Wyrok z dnia 2013-05-07 sygn. I SA/Gd 107/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony do Ministra Finansów przez M. K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 2/8 części nieruchomości o obszarze 1.482,00 m2 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt dwa metry kwadratowe), zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (właściwie jeden bliźniak) oraz budynkiem gospodarczym, zaś drugim właścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 6/8 części jest W. W.. Wartość całej nieruchomości wynosi 2.640.000,00zł, w tym wartość mającej powstać zabudowanej działki 542/79 wynosi 983.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00zł, zaś wartość mającej powstać zabudowanej działki nr 543/79 wynosi 1.657.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na działce 543/79 budynku gospodarczego wynosi 10.000,00 zł.

Cały swój udział w powyższej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1978 r., na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 24 lutego 1978 r., poprzedzonej umową sprzedaży warunkowej z dnia 26 października 1977 r. oraz sprostowania tej umowy, przy czym w umowie wskazano, że w ramach zapłaty za działkę, Wnioskodawca wybuduje na niej na rzecz zbywców połowę budynku bliźniaczego w stanie surowym otwartym z materiałów sprzedających. Budynek, do którego budowy zobowiązał się Wnioskodawca został wybudowany w stanie surowym otwartym w 1981 r., a zakończenie jego budowy nastąpiło w 1984 r.

Budynek gospodarczy na działce 543/79 wybudowała W. W. (po nabyciu spadku po jednym ze sprzedających), która cały przysługujący jej udział w powyższej nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca sprzedających.

Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem planuje dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność działkę nr 542/79 o obszarze 370 m2 (trzysta siedemdziesiąt metrów kwadratowych) zabudowaną budynkiem mieszkalnym, zaś W. W. działkę nr 543/79 o obszarze 1.112 m2 (jeden tysiąc sto dwanaście metrów kwadratowych) zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, przy czym umowa będzie zawarta bez spłat i dopłat.

Wartość każdej z działek (nie licząc budynków) która przypadnie po zniesieniu współwłasności nabywcom będzie proporcjonalna do wartości dotychczasowego ich udziału w gruncie, natomiast proporcjonalność nie zachodzi jeżeli uwzględniona zostanie wartość budynków. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, od wartości nieruchomości odejmuje się wartość nakładów poczynionych na budowę, a więc każdy z nabywców wydzielanych działek zabudowanych otrzymuje wartość (czystą wartość) - nie przekraczającą dotychczasowej wartości nieruchomości przysługującej im przed zniesieniem współwłasności. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że wybudował (w obecnych granicach działki 543/79) budynek na działce, która ma przypaść W.ie W. (następcy prawnemu osób od których kupił cały swój udział w nieruchomości), przy czym wybudował ten budynek w ramach uiszczenia ceny za nabycie swojego udziału w nieruchomości, a zatem prawa do nakładów na budowę domu mieszkalnego na działce nabył sprzedający, a na dzień dzisiejszy ich spadkobierczyni W. W..

Ponadto Wnioskodawca na działce, która ma mu przypaść w wyniku zniesienia współwłasności, sam dla siebie wybudował budynek (bez udziału pozostałych współwłaścicieli) własnymi środkami i własną pracą co potwierdzają poniższe argumenty:

1. wszyscy właściciele całej nieruchomości złożą w umowie zniesienia współwłasności zgodne oświadczenie potwierdzające, że Wnioskodawca wybudował sam na działce, która ma mu przypaść budynek mieszkalny;

2. Wnioskodawca znał się praktycznie na budownictwie, gdyż ukończył technikum budowlane, a znajomość tej dziedziny musiała być duża, skoro zbywcy nieruchomości zamiast ceny za sprzedawany udział w nieruchomości zażyczyli sobie wybudowania domu właśnie przez Wnioskodawcę;

3. Wnioskodawca posiada projekt budynku mieszkalnego bliźniaczego wystawiony wyłącznie na jego nazwisko,

4. fakt, że Wnioskodawca był inwestorem i budował opisany wyżej budynek (a właściwie oba budynki - jeden bliźniak) potwierdza zeznanie świadka, który na powyższych budowach pracował jako cieśla, poświadczone przez notariusza;

5. wydaje się logiczne i życiowo potwierdzone, że jeżeli na jednej nieruchomości są budowane 2 budynki, to jest praktycznie wykluczone, żeby ktoś budował budynek dla siebie tylko w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności;

6. po wybudowaniu budynków Wnioskodawca zameldował się w budynku oraz posiada Decyzję Prezydenta Miasta z dnia 19 maja 1978 r. o wydaniu pozwolenia na budowę, budynku mieszkalnego dwurodzinnego, bliźniaczego na jego rzecz oraz zbywcy ww. działki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn:

Czy w przedstawionej wyżej sytuacji, możliwe jest odjęcie od wartości nabywanych nieruchomości nakładów dokonanych przez współwłaścicieli, jako długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a jeżeli jest to możliwe to czy wystarczające są dowody na udokumentowanie dokonanych nakładów powołane powyżej pod lit. a) do g) i czy w związku z odjęciem tych nakładów planowana umowa zniesienia współwłasności będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn (brak podstawy opodatkowania) i to zwolniona od tego podatku dla każdej ze stron umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe odjęcie nakładów na budynki od wartości nieruchomości, a zatem każda z osób nabywających działkę na wyłączną własność nie nabędzie wartości ponad dotychczasowy udział i umowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wyjaśnia, że z dotychczas uzyskanej przez Niego wiedzy wynika, że jest możliwe odejmowanie nakładów od wartości nieruchomości przy umowach nieodpłatnego znoszenia współwłasności, co potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 7 października 2009 r. oraz [...] z dnia 2 lutego 2010 r. Ponadto wyjaśnia, że wg niego fakt poczynienia nakładów może być wykazany wszelkimi środkami dowodowymi, nie tylko rachunkami, ale też np. zeznaniami świadków, to jest rzemieślników, którzy budowali dom i ustaleniami kto uważany był za inwestora i kto płacił za wykonanie prac, na potwierdzenie czego powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 1986 r., sygn. akt SA/Lu 62/86.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że powyższe pytanie zadaje w związku z faktem, że zdarzenia sprzed lat trudno jest udowodnić fakturami (brak regulacji prawnej wskazującej sposób potwierdzenia dokonania nakładów dla celów podatkowych), a proces budowlany wyglądał inaczej jak dziś, zazwyczaj duży był wkład własny zainteresowanego, materiały na budowę często pozyskiwało się na zasadzie wymiany, a gdyby organ skarbowy po zawarciu planowanej umowy zniesienia współwłasności uznał jednak, że nie było możliwości odliczenia wartości nakładów, to ewentualne skutki podatkowe takiej transakcji mogłyby dla niego mieć wymiar katastrofalny z uwagi na skalę podatkową (III grupa podatkowa).

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.[pic]

W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 i ust. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz art. 46 § 1, art. 195, art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Analizując powyższe regulacje Minister Finansów wskazał, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn organ interpretujący stwierdził, że w opisanej sytuacji, na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Bowiem w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dzieli on los gruntu. W konsekwencji więc skoro Wnioskodawcy przysługuje udział w gruncie wynoszący 2/8 części, to tym samym posiada on udział tożsamej wielkości w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym. W rezultacie, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma on nieruchomość nr 542/79 o obszarze 370 m2 wraz z połową ww. budynku mieszkalnego, to niewątpliwie wartość otrzymanej nieruchomości przekroczy wartość udziału, jaki przysługiwał mu we współwłasności.

W treści wniosku wskazano, że część budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tzw. bliźniaka, o którym mowa, wzniesiona została przez Wnioskodawcę jako zapłata z tytułu nabycia udziału w nieruchomości mającej być obecnie przedmiotem zniesienia współwłasności. Budowy tej dokonano z materiałów dostarczonych przez zbywców udziału w nieruchomości, na rzecz których dokonano tej budowy. Natomiast druga część wybudowana została ze środków Wnioskodawcy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego do długów obniżających podstawę opodatkowania.

Minister Finansów wskazał, że dla określenia wartości przedmiotu nabycia w opisanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że budowy budynku mieszkalnego dokonano ponad 20 lat temu. Jak wynika bowiem art. 7 ust. 1 ustala się ją według stanu rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym obowiązek określenia wartości ciąży na podatniku, a właściwy organ podatkowy posiada jedynie uprawnienie do kontroli tych ustaleń, wynikające z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał wyrażone we wniosku przekonanie, że od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności odliczyć należy poniesione przez Wnioskodawcę nakłady związane z wybudowaniem budynków posadowionych na tych gruntach.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości interpretacji indywidualnej,

- zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z 2009 r. ze zm.) oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, cel wprowadzenia ustawy oraz wartości leżące u jej podstaw, gdyż prowadzi do konkluzji, że opodatkowaniu podlega wartość rzeczy, które nie zostały przez dany podmiot nabyte, lecz które podmiot ten samodzielnie, za własne środki wytworzył. Wyjaśnia bowiem, że analiza przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że radio legis tej ustawy jest opodatkowanie zdarzeń prawnych, które powodują nieodpłatne nabycie określonych rzeczy lub praw, które należały wcześniej do innego podmiotu. W rezultacie skarżący uważa, że chociaż jego dom nie stanowi w znaczeniu cywilnoprawnym odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jego część składową, to w płaszczyźnie prawa podatkowego okoliczność, że został on w całości wybudowany za środki współwłaściciela, po ich opodatkowaniu podatkiem od dochodów osobistych, nie daje podstaw do nałożenia podatku jak w przypadku nabycia rzeczy i praw w drodze dziedziczenia lub darowizny. Wskazuje przy tym, że w jego ocenie, co do zasady zniesienie współwłasności nie jest czynnością, w wyniku której dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia, a to, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma miejsce wówczas, gdy wartość poszczególnych udziałów nie zostaje wyrównana przez dopłaty pieniężne, w związku z czym część ze współwłaścicieli uzyskuje przysporzenie przekraczające wartość przysługującego im dotychczas udziału. W tej części dochodzi więc do nabycia o charakterze zbliżonym do darowizny i jedynie taka sytuacja może uzasadniać wymierzenie podatku, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, postanawiając, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Skarżący uważa, że wykładnia art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna poza jego brzmieniem uwzględniać cel ustawy oraz charakter zniesienia współwłasności, do których zalicza m.in. rozliczenie wzajemnych roszczeń między współwłaścicielami związanymi z nakładami dokonanymi na ich rzecz. W ocenie skarżącego w omawianej sprawie nie występuje sytuacja pochodnego czy też pierwotnego nabycia wartości rzeczy lub praw ponad udział we współwłasności. Projektowany podział zakłada bowiem, że skarżący nabędzie część gruntu odpowiadającą udziałowi we współwłasności oraz wybudowany wyłącznie przez siebie dom. "Nadwyżka" wartości nieruchomości, jaka ma mu przypaść w stosunku do wartości udziału została w całości wytworzona przez skarżącego, który dokonał nakładów na nieruchomość. Nieodpłatne zniesienie współwłasności nie wynika więc ze zrzeczenia się przez drugiego współwłaściciela roszczenia o dopłatę, wynika z dokładnej wyceny rzeczy wspólnego oraz wzajemnych rozliczeń. Niemniej jednak, nawet przy przyjęciu wartości nabytych rzeczy bez uwzględnienia ciążącej na skarżącym z mocy art. 212 Kodeksu cywilnego dopłaty, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy i podatku od spadków i darowizn wartość nakładów (budynku) powinna pomniejszać podstawę opodatkowania. W ocenie skarżącego możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość poczynionych nakładów potwierdza brzmienie art. 7 ust. 4 i 5 ww. ustawy, z których wynika, że do podstawy opodatkowania w przypadku zasiedzenia nie wlicza się wartości nakładów dokonanych przez nabywcę i wartości budynku przez niego wzniesionego. Powołując się na ww. przepisy stwierdza bowiem, że stawianie podmiotu dokonującego zasiedzenia nawet w złej wierze w lepszej sytuacji niż współwłaściciela, który wznosi budynek na gruncie będącym przedmiotem współwłasności byłoby nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy.

W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania dokonując wykładni przepisów oderwanej od przedstawionego stanu faktycznego. Strona skarżąca uważa, że organ nie dokonał jego subsumcji z analizowanymi normami jak również nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona wykładnia jest odmienna od innej przedstawionej w interpretacjach, przez co uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazuje również, że powyższą argumentację wzmacnia treść przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granica praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nakłady poniesione przez skarżącego na nieruchomość, której jest współwłaścicielem, a której zniesienia współwłasności planuje dokonać, mogą pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi przepis art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej jako "u.p.s.d") podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d., stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Norma wynikająca z zacytowanego wyżej przepisu stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Zatem, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. Pojęcie długów w rozumieniu cyt. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, spadku czy też nieodpłatnego zniesienia współwłasności (por. wyrok WSA w Gliwiach z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/09). "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Musi istnieć związek między nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi a ciężarami pomniejszającymi podstawę opodatkowania. Przykładem takiego ciężaru jest prawo użytkowania, służebność mieszkania czy drogi koniecznej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 806/09 i wyrok NSA w Lublinie z dnia 7 marca 1986 r., sygn. akt SA/Lu 62/86).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że na skutek zniesienia współwłasności skarżący, posiadający udział w gruncie wynoszący 2/8 części, a tym samym udział tożsamej wielkości w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym, otrzyma na wyłączną własność nieruchomość nr 542/79 o obszarze 370 m2 wraz z połową ww. budynku mieszkalnego, a więc wartość otrzymanej nieruchomości przekroczy wartość udziału, jaki przysługiwał mu we współwłasności, czego skarżący nie kwestionuje. Jednakże, jak wskazuje autor skargi, z własnych środków i we własnym zakresie wybudował on połowę spornego domu, zatem podstawa opodatkowania winna podlegać obniżeniu o poniesione przez skarżącego nakłady.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. k.c.) Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Definiując natomiast pojęcie "nakładów" odnieść się należy do przepisu art. 226 k.c., zgodnie z którym "Samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi." Rozliczeniu podlegają "nakłady" na rzecz dokonane przez posiadacza w okresie jego posiadania. Ustawodawca nie określa jednak tego pojęcia. W ślad za literaturą można zaś uznać, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą tu przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 608; także S. Rudnicki, Komentarz..., s. 318; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks..., s. 536). Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 608).

Jednakże jak wprost wynika z cytowanego przepisu, zwrotu nakładów można żądać, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał posiadacz z rzeczy i o ile zwiększają jej wartość w chwili wydania właścicielowi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że jak wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystał on z wybudowanej własnymi siłami połowy budynku posadowionego na działce, w której jego udział wynosi 2/8. W takim samym udziale jest właścicielem tego budynku. W wyniku zniesienia współwłasności jego udział w spornym budynku wyniesie 4/8 tj. uzyska własność 2/8 budynku, z której to części do tej pory korzystał.

W świetle powyższego kosztów wybudowania 2/8 spornego budynku, której właścicielem zostanie skarżący, nie można uznać za "nakłady" w rozumieniu przepisu cyt. wyżej, gdyż znajdują pokrycie w korzyściach, które uzyskał skarżący z tej części nieruchomości – sam korzystał z budynku.

W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (kosztów wybudowania spornej części budynku) aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. u.p.s.d. przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż okoliczność, że w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje bowiem ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący samodzielnie wybudował swoją część budynku mieszkalnego, w której zamieszkiwał i był zameldowany. Bezsprzecznie więc część nieruchomości, na którą poczynione zostały nakłady (połowa budynku wybudowanego ze środków skarżącego), oddana była do wyłącznego korzystania przez skarżącego. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w przedmiotowej sprawie roszczenia o zwrot poczynionych nakładów, o którym mowa wyżej, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość takich nakładów w pewnej części stanowić może dług, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem do "długów i ciężarów" obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę części domu mieszkalnego posadowionego na nieruchomości, będącej przedmiotem umowy zniesienia współwłasności.

Reasumując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na okoliczność, że czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę przewyższać będzie wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał skarżącemu przed jej zniesieniem. Podstawę opodatkowania stanowić będzie natomiast wartość części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze tezy o uprzywilejowaniu podmiotu dokonującego zasiedzenia nieruchomości, nawet w złej wierze, wobec współwłaściciela, stwierdzić należy, że wskazane przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. dotyczące zasiedzenia mają charakter przepisów szczególnych. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i odmienny od wyłączeń stosowanych w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, darowizny czy zniesienia współwłasności, ukształtował zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania w sytuacji nabycia rzeczy na podstawie zasiedzenia. Regulacja podatkowa w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia uwzględnia specyfikę tego sposobu nabycia własności. W szczególności z jednej strony fakt, iż nabycie następuje bez ekwiwalentu, z drugiej zaś strony fakt, iż nabycie jest wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. W sytuacji wzniesienia budynku stanowiącego część składową gruntu, będącego przedmiotem nabycia przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. W pozostałych przypadkach zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Przepisy te nie dają podstaw do dokonywania innych wyłączeń, czy potrąceń. W przypadku przepisów szczególnych zasadą jest dokonywanie ich literalnej, językowej interpretacji; nie stosuje się interpretacji rozszerzającej. Powyższe nie pozwala na rozszerzenie wyłączenia z podstawy opodatkowania czy też potrącenie długów wywodzonych z nakładów na nieruchomość stanowiąca nabytą w wyniku zniesienia współwłasności.

W niniejszej sprawie Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. W jej uzasadnieniu dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również przedstawiono przepisy prawa, które stanowiły podstawę takiego rozstrzygnięcia. Organ interpretujący wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował dokonując oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja w pełni odpowiada wymogom wynikającym z dyspozycji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia podnoszonego przez skarżącego naruszenia ww. przepisu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.