Wyrok z dnia 2014-06-24 sygn. III SA/Wa 152/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Skarżący (Strona, Wnioskodawca) – J. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest trenerem piłki nożnej (dalej jako: "Trener''), współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej (dalej jako: "Umowa Trenerska") oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych (dalej jako: "Umowa").

Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) w danej dziedzinie np. sportu. Zadaniem trenerów, w tym Trenera, jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich jest przekazanie wiedzy i trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych.

W ramach Umowy Trenerskiej, Trener zobowiązany jest m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespołem, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej Trener będzie zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". W ramach Umowy Trener będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

a) m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m. in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);

b) usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy (w tym Trener) są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek Trenera może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "u.p.a.p.p.", a zatem (klub sportowy lub inny podmiot) może rozpowszechniać wizerunek Trenera, jako osobowy powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m. in. funkcji zawodowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków Trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 u.p.a.p.p.). Wizerunek Trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Dodatkowo w ramach Umowy Trener będzie wykonywał na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu

w określaniu polityki transferowej klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich (w tym klubu z którym Trener współpracuje) działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i przy spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy PIT opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f..

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską?

Zdaniem skarżącego, stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa wart. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską.

W interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz skautingowych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom u.p.a.p.p. organ interpretujący zauważył, iż zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak natomiast stanowi art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p., rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1 u.p.a.p.p.; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83 u.p.a.p.p.). Cyt. przepis art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 u.p.a.p.p. oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Reasumując organ stwierdził, iż skoro źródła powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy upatrywać należy m.in. w Jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyrazi On zgodę, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawrze w tym względzie, czy to z klubem sportowym, którego może być trenerem, czy też z innymi podmiotami, na rzecz których świadczyć będzie ww. usługi marketingowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, iż jako strona zawieranych umów Wnioskodawca występował będzie w charakterze podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy). W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji usług skautingowych do odpowiedniego źródła przychodów wskazać należy, iż skaut to w sporcie osoba, która zajmuje się oglądaniem zawodników w celu wyszukiwania utalentowanych perspektywicznych osób, którym klub może zaproponować transfer. Standardowym zadaniem z zakresu skautingu jest obserwacja umiejętności lub potencjału wybranego pracownika podczas meczu lub treningu. Wobec powyższego skauting jest nierozerwalnie związany z funkcja trenera. To trener dobiera sobie zawodników do swojej taktyki, to trener przygląda się grupie zawodników i sprawdza ich przydatność do zespołu.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu świadczenia usług skautingowych podobnie jak przychody z działalności trenerskiej w myśl art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż w klubie sportowym, w którym Wnioskodawca jest trenerem, działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług skautingowych oraz marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe.

Pismem z 17 października 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 21 listopada 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej "O.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 18, art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 k.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 k.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie. W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagalne, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Strony postępowania , że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

Należy jednak zauważyć, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod wszakże warunkiem, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie. W doktrynie coraz częściej zauważa się, że wizerunek stanowi specyficzne, nietypowe dobro osobiste, różniące się od pozostałych dóbr osobistych powszechnego prawa cywilnego (poza nazwiskiem, które ma dość zbliżony charakter). Na ogół pojęcie "wizerunek" poddaje się analizie łącznie z innymi "pokrewnymi" dobrami osobistymi, jak przede wszystkim cześć, prywatność i kult pamięci bliskiej osoby zmarłej, jednak taka kwalifikacja omawianego dobra po pogłębionych rozważaniach okazuje się znacznym uproszczeniem. W przeciwieństwie bowiem do wskazanych wyżej dóbr, gdzie prawnej ochronie podlega pewna powszechnie uznawana, szanowana abstrakcyjna wartość o nieokreślonych granicach (granice te są precyzowane w konkretnych przypadkach przez orzecznictwo sądowe), w przypadku wizerunku mamy do czynienia z dobrem bardzo konkretnym. Można wręcz powiedzieć, że z dobrem o charakterystyce zbliżonej do dóbr materialnych, co jest szczególnie widoczne, jeśli przyjmie się za polską doktryną, iż wizerunek to w istocie po prostu wygląd człowieka bądź pewne odwzorowanie, uchwycenie tego wyglądu. W przypadku "pokrewnych" dóbr osobistych można mówić o pewnej wartości idealnej, której byt zawdzięczamy uznaniu jej przez społeczność ludzką. Nie możemy bowiem w realnym świecie wskazać desygnatu pojęcia "cześć" bądź "prywatność". Możemy co najwyżej wskazać sytuacje, zachowania ludzkie, które stanowią ich wyraz. Co więcej, zazwyczaj w życiu codziennym o czci czy prywatności mowa jest dopiero w razie ich naruszenia, gdy jednostka domaga się ich ochrony. W przypadku wizerunku mamy natomiast do czynienia z wartością niejako "wymierną": każdy bez większych wątpliwości może wskazać desygnat pojęć "podobizna" czy "wizerunek" (choćby przeglądając się w lustrze). Ponadto, "pokrewne" wizerunkowi dobra osobiste są silnie związane z ludzkimi uczuciami, ich wewnętrznymi przeżyciami. Chociaż naruszenia dóbr osobistych interpretuje się w doktrynie i orzecznictwie w sposób zobiektywizowany (taki jest przynajmniej dominujący pogląd), to jednak nikt nie neguje, że naruszenie czci czy kultu pamięci bliskiej osoby zmarłej wywołuje negatywne emocje i silne uczucia osoby, przeciwko której to naruszenie jest skierowane. Sam wizerunek, jeśli za jego pośrednictwem nie dochodzi do naruszenia "pokrewnych" dóbr osobistych (jak np. rozpowszechnienie zdjęcia osoby w uwłaczającej sytuacji), nie wywołuje żadnych emocji (może poza estetycznymi: czy ktoś jest dobrze bądź źle ubrany, uczesany itp.). Co więcej, w postępowaniu przed sądem nie jest konieczne wykazywanie przez powoda (domagającego się np. zaniechania rozpowszechniania jego wizerunku), że na skutek tych czynności doznał jakiś negatywnych przeżyć psychicznych bądź, że każdy w tej sytuacji stałby się ofiarą takich doznań. Decydujące znaczenie ma tu bowiem sam fakt naruszenia tego dobra ( Adam Pązik artykuł ZNUJ 2010/1/127-151 "Prawo do wizerunku w obliczu zmian". dostępny na stronach internetowych www.lex.pl).

Na wątpliwości związane z prawnym charakterem ochrony wizerunku, nabierającym szczególnego znaczenia wobec postępującej komercjalizacji tego dobra, w polskim piśmiennictwie prawniczym wskazali między innymi w komentarzu do u.p.a.p.p. J. Bart i R. Markiewicz, prezentując dwie możliwości interpretacji przepisów art. 23 k.c. i art. 81 u.p.a.p. Termin "wizerunek" użyty w art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Wizerunek utrwalony może być przez malarski portret, rysunek, fotografię.

Trafnie zaznacza przy tym SN, iż wizerunek poza dostrzegalnymi dla otoczenia cechami fizycznymi, tworzącymi wygląd danej jednostki i pozwalającymi – jak się określa – na jej identyfikację wśród innych ludzi, może obejmować dodatkowe utrwalone elementy związane z wykonywanym zawodem jak charakteryzacja, ubiór, sposób poruszania się i kontaktowania z otoczeniem.

Ochroną z art. 23 k.c. objęty jest nie tylko przykładowo wymieniony w tym przepisie wizerunek człowieka, ale także emitowany np. w telewizji jego głos (wyrok SA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 1991 r., I ACr 127/91, OSA 1992, z. 1, poz. 8). Sąd zaznaczył przy tym, że przepis art. 14 ust. 6 prawa prasowego. nie uchyla odpowiedzialności sprawcy naruszenia prawa do wizerunku lub głosu. Ochrona wizerunku uregulowana została zarówno w przepisach kodeksu cywilnego, jak i komentowanej ustawy. W razie naruszenia dobra osobistego dopuszczalna jest kumulacja roszczeń przewidzianych w art. 448 k.c. (uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 9 września 2008 r., III CZP 31/08, OSNC 2009, nr 3, poz. 36).

Zdaniem jednego z autorów wyżej wymienionych, nie jest wykluczona interpretacja, iż dobro to w systemie polskiego prawa cywilnego korzysta z ochrony kumulowanej, tj. opartej na dwu różnych, lecz w pewnym stopniu uzupełniających się podstawach prawnych. Jedną z nich stanowią przepisy art. 23 i 24 k.c. Jak jednoznacznie wynika z ich brzmienia oraz przyjętej wykładni, mają one na celu ochronę pozamajątkowych interesów osób, w konsekwencji czego kreowane tu prawo ma charakter osobisty z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami, a więc: nieprzenoszalnością, niedziedzicznością, wygaśnięciem wraz ze śmiercią osoby będącej podmiotem prawa. Inaczej można się odnieść do drugiej prawnej podstawy ochrony wizerunku, jaką tworzy regulacja zawarta w u.p.a.p.p.. Można bronić wykładni, iż skoro regulacja ta nie przesądza ani charakteru interesów, których ochronę ma na uwadze, ani charakteru prawa do wizerunku, to nie ma formalnych czy racjonalnych przeszkód, aby wizerunek, o którym mowa w art. 81, traktować jako dobro majątkowe. Majątkowego aspektu wizerunku nie można sprowadzać do tego, że naruszenie tego dobra może wywołać szkodę majątkową. Istotne jest to, że wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Wartość tego dobra i prawa nie ustaje bynajmniej wraz ze śmiercią danej osoby. Przywołać tu wypada stwierdzenie SN, iż "osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w (...) art. 81 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku" (wyrok SN z dnia 20 maja 2004 r., II CK 330/03, M. Praw. 2005, nr 2, s. 111, Biul. SN 2004, nr 11, poz. 10).

Z upatrywaniem w prawie do wizerunku cech nie tylko prawa osobistego, ale i prawa majątkowego, harmonizuje wykładnia, według której okres dwudziestoletni, w jakim po śmierci osoby można jeszcze chronić jej wizerunek (art. 83 in fine), w istocie nie oznacza terminu przedawnienia roszczeń (w prawie cywilnym taki termin przedawnienia roszczeń nie jest znany), lecz raczej czas trwania prawa. Prawo do wizerunku obejmowałoby czas życia danej osoby i wygasało 20 lat po jej śmierci. Byłoby więc prawem dziedzicznym, ergo – majątkowym. Wizerunek na gruncie ustawy zasługuje na podobne traktowane jak utwór (lub ewentualnie jak artystyczne wykonanie), otwiera drogę do tego, by przez ostrożną analogię stosować w zakresie korzystania z wizerunku przepisy o dozwolonym użytku chronionych utworów. Brak takiej możliwości niekiedy poważnie utrudnia eksploatację wizerunków w granicach uzasadnionych celem indywidualnym czy powszechnym..

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższy pogląd podziela, a szczególności pogląd Sądu Najwyższego powołany wyżej ( II CK 330/03 z 20 maja 2014 r.) istotny z prawno-podatkowego punktu widzenia, z którego wynika, iż osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w powołanym art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f.

Skoro skarżący udostępnia odpłatnie swoje prawo do korzystania z jego wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych, podmiotom z którymi zawarł umowę, to niewątpliwie zawierając umowy z zamawiającymi dochodzi nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi. W każdym razie ocena cywilnoprawna, z jaką czynnością prawną mamy do czynienia nie ma znaczenia. Z punktu widzenia art.18 u.p.d.o.f., istotne jest to czy prawo, z którego przychody czerpie skarżący ma wartość majątkową. Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają definicji normatywnej pojęcia "prawa majątkowe" Kryterium podziału na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest ostre. Zazwyczaj ujmuje się je jako typowy interes ekonomiczny, jaki prawa te realizują; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 85; E. Łętowska, Podstawy, s. 152. Czasami podkreśla się, że chodzi o prawa uwarunkowane bezpośrednio lub nie bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu; A. Wolter, Prawo cywilne, s. 126.

Wychodząc od podziału praw na prawa majątkowe i niemajątkowe, należy określić zachodzące pomiędzy nimi różnice. Kryterium wyróżniającym prawa majątkowe jest ich funkcja polegająca na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawnionego (E. Gniewek (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 109), bez znaczenia jest przy tym, czy za dane prawo można uzyskać pewien ekwiwalent w postaci pewnej sumy pieniężnej lub innego dobra (E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 249).

Z treści art. 44 k.c. wprost wynika, że pojęciem mienia nie są objęte prawa o charakterze niemajątkowym, np. niemajątkowe prawa na dobrach niematerialnych. Wątpliwości jednak powstają przy prawach łączących w sobie elementy majątkowe i niemajątkowe, np. tzw. prawa korporacyjne w spółkach prawa handlowego czy prawo do grobu (E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 249). Wydaje się jednak, że majątkowe elementy danego prawa można uznać za mienie w rozumieniu art.44 k.c.. Jeżeli chodzi o cywilne prawa majątkowe, to tworzą one mienie bez względu na swój charakter. I tak mieniem są zarówno prawa o charakterze bezwzględnym (prawa rzeczowe), jak i względnym (wierzytelności), przy czym nie ma znaczenia, czy mają one charakter zbywalny, czy niezbywalny, np. użytkowanie, służebności osobiste, nie ma też znaczenia ich wartość jako przedmiotu obrotu. W literaturze przyjmuje się, że obok praw podmiotowych w skład mienia może wchodzić posiadanie oraz ekspektatywy. Oba te dobra mają określoną wartość ekonomiczną i w obrocie są traktowane tak samo jak prawa podmiotowe (E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 249 i cytowana tam literatura, a także M. Pazdan, Glosa do uchwały SN z dnia 7 sierpnia 1992 r., III CZP 93/92, OSP 1993, z. 9, poz. 1800) (Małgorzata Bednarek komentarz do art.44 kodeksu cywilnego, publik.www.lex.pl )

W ocenie Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art.18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej jak wskazuje Strona skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych i dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Definicja legalna pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, iż przychody te powinny być kwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, prawa majątkowe zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 123/12, LEX nr 1145310).

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak zasadnie stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10: "W (...) regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f."

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii.

Z identycznymi tezami mamy zresztą do czynienia na gruncie doktryny, gdzie stwierdza się: "Jeżeli więc jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej [M. Chudzik, Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2006, nr 12, s. 35]. Dla kwalifikacji przychodów danej osoby do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest więc kluczowe, czy osoba ta otrzymuje je na skutek zarobkowego wykonywania powtarzalnych czynności w celu zarobkowym, czy też nie [zob. A. Mariuk, A. Taudul, Przychody z działalności wykonywanej osobiście, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 25]. Nie jest więc wykluczone, że działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą, a przychody z niej osiągane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 7]." – za M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, LEX/el. 2011.

Taka sytuacja zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast odnośnie do podatkowej kwalifikacji usług skautingowych, jakie Skarżący świadczyć ma na rzecz klubu, Sąd nie podzielił oceny Ministra Finansów, że "...skauting jest nierozerwalnie związany z funkcją trenera." Tylko częściowo prawdziwa jest uwaga zawarta w interpretacji, iż trener "...dobiera sobie zawodników"..., gdyż podstawową rolą trenera jest – jak trafnie wskazano w skardze – wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób z którymi pracuje (czynności trenerskie). Tylko te czynności objęte być mogą desygnatem użytego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcia "czynności trenerskie". Jeśli dana osoba tylko szkoli i przygotowuje zawodników w jakiejś dyscyplinie sportu, ale nie prowadzi działalności skautingowej, to nie przestaje być trenerem. Konsekwentnie – osoba, która tylko wyszukuje utalentowanych, potencjalnych zawodników i ewentualnie doradza klubowi w "polityce" transferowej, nie jest trenerem. Wskazuje to zatem, iż działalność trenerska i skautingowa są od siebie niezależne, a nie "nierozerwalnie związane". Jeśli trener "dobiera" sobie zawodników, to tylko wówczas i w tym sensie, kiedy decyduje lub proponuje, który zawodnik wystąpić ma w zawodach sportowych w danej drużynie, albo którego zawodnika trenować (sam fakt bycia trenerem nie oznacza przecież przymusu trenowania każdego, kto zgłosi się do trenera).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć, iż działalność skautingowa, nie musi być przedmiotem działalności trenerskiej i może być przedmiotem odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art.10 ust.1 pk 3 u.p.d.o.f., bowiem może być wykonywana przy pomocy innych osób, a nie osobiście przez dany podmiot. Minister Finansów zobowiązany też będzie do odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Stronę skarżącą w tym zakresie, bowiem w zaskarżonej interpretacji skupił się jedynie na stwierdzeniu, iż działalność skautingowa stanowi element działalności trenerskiej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.