Wyrok z dnia 2016-06-03 sygn. II FSK 1209/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Wobec tego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umownego ustanowienia służebności przesyłu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit i, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6 i art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) ciąży na nabywającym prawo służebności (przedsiębiorcy przesyłowym), to nie można uzależniać sporządzenia aktu notarialnego zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia od zapłaty przez niego podatku.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty wykazanego w niej podatku obciąża przedsiębiorcę przesyłowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 496/13 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r., nr ITPB2/436-58/13/TJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 26 czerwca 2013 r., nr ITPB2/436-58/13/TJ 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. C. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 496/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. C. (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. wskazała, iż w ramach wykonywania czynności notarialnych sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy na podstawie art. 305 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c."). Wskazane oświadczenia są zazwyczaj poprzedzone, choć nie zawsze, umowami zawartymi przez właścicieli nieruchomości z przedsiębiorstwem w zwykłej formie pisemnej. Umowy te określają warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu i zawierają m.in. zobowiązanie właściciela nieruchomości do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, wysokość przysługującego właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, także stwierdzenie, że koszty związane z ustanowieniem służebności w tej formie ponosi przedsiębiorca. Umowy te przy sporządzaniu aktu są wyłącznie notariuszowi okazywane. Przedstawiciele przedsiębiorstwa, na rzecz którego jest ustanawiana służebność, do aktu nie stają. Dopiero po sporządzeniu aktu wydawany jest przedsiębiorstwu wypis i wystawiana faktura VAT za czynności notarialne. Przedsiębiorstwo dokonuje weryfikacji poprawności dokonanej, opisanej wyżej czynności oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu co do jej zgodności z powołaną umową. Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu zawiera zazwyczaj następujące zapisy: oświadczenia właściciela nieruchomości dotyczące samej nieruchomości, informację o zawarciu z przedsiębiorstwem (inwestorem) okazanej umowy, którą ustalono szczegółowe warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności. W akcie notarialnym zawarty jest także wniosek wieczystoksięgowy dotyczący wpisu służebności jako prawa obciążającego w księdze wieczystej. Powyższy sposób ustanowienia służebności jest zgodny z przepisami art. 305 w zw. z art. 245 k.c., z których wynika, że ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem nieruchomości, przy czym tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości została zastrzeżona forma aktu notarialnego, zaś oświadczenie przedsiębiorcy w tym przedmiocie może być złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej.

Skarżąca wskazała, że nie budzi wątpliwości fakt, że odpłatna służebność przesyłu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), a podatek ten obciąża przedsiębiorcę – podmiot nabywający prawo (art. 4 pkt 6 u.p.c.c.). Podatek ten jest zawsze pobierany i wpłacany przez skarżącą jako notariusza do właściwego urzędu skarbowego w przypadku, gdy do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w drodze dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy zawartej w formie aktu notarialnego (zawierana jest umowa o ustanowieniu służebności przesyłu), który to obowiązek jest na niego nałożony przepisem art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Innymi słowy do aktu notarialnego ustanawiającego służebność staje zarówno właściciel nieruchomości jak i przedstawiciele przedsiębiorstwa i w drodze umowy zawartej w całości w formie aktu notarialnego ustanawiana jest przez strony służebność przesyłu. Jeżeli natomiast do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu, skarżąca podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności nie pobiera uznając, że w tej sytuacji nie jest płatnikiem tego podatku, bowiem z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie cała bowiem czynność prawna zostaje dokonana w formie aktu notarialnego. Powyższe stanowisko skarżącej w przedmiocie niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez przedsiębiorcę (podatnika). Zdaniem przedsiębiorcy skarżąca jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Kiedy powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia służebności przesyłu:

a) w chwili zawarcia w zwykłej formie pisemnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielem nieruchomości a przedsiębiorcą,

b) z chwilą złożenia jednostronnego, bez udziału przedsiębiorcy, oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu w konsekwencji wykonania umowy, o której mowa w lit. a);

c) z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy, o której mowa w lit. a), po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego zawierającego jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożonego w wykonaniu tej umowy bądź też po otrzymaniu zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego o wpisaniu służebności przesyłu na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego?

2) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale dokonywana jest w formie aktu notarialnego?

3) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w opisanym stanie faktycznym, powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej. Skarżąca stwierdziła, że jako notariusz nie jest więc płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy akt notarialny zawiera jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożone w wykonaniu umowy zawartej z przedsiębiorcą.

2. W wydanej w dniu 26 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w momencie dokonania wymienionej w art. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego na notariuszu, jako płatniku tego podatku spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu. Wskazał, że czynność cywilnoprawna, traktowana jako określony stan faktyczny może zostać uznana za dokonaną z chwilą realizacji wszystkich elementów owego stanu faktycznego. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna, co do zasady, dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli. W kontekście powyższego stwierdził, że z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na to, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później. Wobec powyższego uznał, że w przypadku ustanowienia służebności, w tym służebności przesyłu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego o jej ustanowieniu. Złożenie tego oświadczenia stanowi czynność prawną, rozumianą jako "stan faktyczny", w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którą Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie stwierdził, że w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego, zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności, skarżąca zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności.

3. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację zarzuciła jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy) powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia o jej ustanowieniu oraz

- art. 10 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności ustanowienia służebności przesyłu, w przypadku gdy oświadczenie woli tylko jednej ze stron zostało dokonane w formie aktu notarialnego.

Wskazując powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 1 ust. pkt 1 lit i, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. oraz wyjaśnił, że w momencie dokonania wskazanej w art. 1 czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu. Zdaniem sądu pierwszej intonacji, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Co istotne, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast już w chwili złożenia oświadczenia woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa do realizacji stanu faktycznego o znamionach czynności prawnej wymagane są jeszcze inne elementy.

Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów dotyczących służebności przesyłu w kontekście ograniczonych praw rzeczowych (art. 305¹ i art. 245 § 2 k.c) i podkreślił, że specyfika instytucji prawnej jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeśli do jej ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie dla skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenie przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.), to nie budzi wątpliwości w ocenie sądu, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Z tą datą powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i to notariusz zobowiązany jest pobrać ten podatek przy sporządzaniu aktu notarialnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że złożenie oświadczenia w stosownej formie przez właściciela nieruchomości stanowi dopełnienie stanu faktycznego, będącego czynnością prawną, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którym Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego. To ta czynność stanowi faktyczne i prawne dopełnienie czynności ustanawiania służebności.

W ocenie sądu pierwszej instancji, z analizy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Nie ma zatem w opinii sądu, podstaw do niepobierania tego podatku przez notariusza. Takie zaniechanie skutkuje odpowiedzialnością notariusza za nie pobrany i nie odprowadzony podatek.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosłą skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanej przez organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organu podatkowego; oraz niedostrzeżenie przez ten Sąd nieprawidłowego stanowiska w sprawie i nieprawidłowego uzasadnienia prawnego; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło WSA do nieuchylenia interpretacji sprzecznej z prawem;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku gdy do aktu notarialnego staje jedynie jedna strona stosunku prawnego nie następuje skutek dokonania czynności cywilnoprawnej; co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do błędnego przekonania, że to skarżąca będąca notariuszem ma obowiązek pobrania podatku od osoby która nie staje do aktu notarialnego, nie mając jednocześnie obowiązku stawania przed nim.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej doprowadziło to sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że z ustanowieniem odpłatnej służebności przesyłu w drodze oświadczenia woli właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego na notariuszu sporządzającym ten akt notarialny ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek właściwego organu podatkowego.

Jednocześnie wyjaśnić należy autorowi skargi kasacyjnej, że w podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano również przepisy postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, co z kolei skutkowało oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na notariuszu sporządzającym w formie aktu notarialnego jednostronne oświadczenie woli właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na ustanowienie ograniczonego prawo rzeczowe na nieruchomości (służebność przesyłu - art. 245 § 2 k.c.) ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.

6.2. Ze względu na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało jedynie przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że skarżąca w ramach wykonywania czynności notarialnych sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (art. 3051 k.c.). Złożenie oświadczenia zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem przez przedsiębiorcę i właściciela nieruchomości umowy w zwykłej formie pisemnej, w której ustalane są jej podstawowe warunki, takie jak zobowiązanie właściciela do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności, wysokość przysługującego mu wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że wszelkie koszty związane z ustanowieniem służebności ponosi przedsiębiorca.

Na tym tle sporne pozostawało to, czy wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych należy wiązać ze sporządzeniem wskazanego aktu notarialnego.

6.3. Przyznając rację stronie skarżącej w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakładają na płatników określone obowiązki. Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. notariusze są płatnikami tego podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie jako płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Z wskazanymi regulacjami wiążą się postanowienia art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z ze. zm.), zgodnie z którymi notariusz, jako płatnik, na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki. Biorąc pod uwagę charakter prawny czynności, jaką płatnik wykonuje, należy stwierdzić, że jest on podmiotem pośredniczącym między organem podatkowym a podatnikiem. Nie można mu przypisywać roli organu podatkowego w tym zakresie. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. Należy oczywiście pamiętać, ze notariusz będąc płatnikiem podatku ponosi odpowiedzialność z tego tytułu na zasadach przewidzianych w art. 8 i art. 30 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Zgodnie z tymi regulacjami w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A 2010, Nr 9, poz. 99).

Jak już wspomniano, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 1 Prawa o notariacie, notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub zamierzają nadać formę aktu notarialnego. Zatem nie wszystkie czynności dokonywane przed notariuszem (czynności notarialne) będą obciążane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (przykładowo wstępnie przygotowane dokumenty, przeprowadzane negocjacje, projekty). Notariusz staje się płatnikiem omawianego podatku wyłącznie wtedy, gdy sporządzi dokument w formie aktu notarialnego oraz czynność dokonana w tej formie objęta została obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

6.4. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga w tej sytuacji wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu oraz znaczenia dla powstania obowiązku w tym podatku oświadczenia woli właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego wyrażającego zgodę na obciążenie nieruchomości tym prawem.

Na wstępie jedynie przypomnieć należało, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Ze względu na to, że lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi.

Równocześnie treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia.

6.5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i u.p.c.c. ustanowienie odpłatnej służebności opodatkowane zostało podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Służebności stanowią ograniczone prawa rzeczowe. Służebności gruntowe (uregulowane w art. 285-295 k.c.) polegają na ograniczeniu uprawnień jednego właściciela nieruchomości na rzecz właściciela innej nieruchomości, przysługują każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej przeciwko każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości obciążonej. Natomiast w wypadku służebności osobistych (uregulowanych w art. 296-305 k.c.) obciążenie dotyczy każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej na rzecz określonej osoby fizycznej.

Wobec tego, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wskazano na umowne odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dalsze wyjaśnienia należało ograniczyć do tego rodzaju umowy. W dniu 30 maja 2008 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), która wprowadziła z dniem 3 sierpnia 2008 r. do polskiego systemu prawnego, obok służebności gruntowych i służebności osobistych, trzeci rodzaj służebności - służebność przesyłu (art. 305 1- 3054 k.c.). Zgodnie z art. 3051k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Treścią uregulowanej w tym przepisie służebności przesyłu jest korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych (zob. G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, s. 43). Specyfikę służebności przesyłu stanowi m.in. ich cel, którym jest nie tylko zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa właściciela urządzeń przesyłowych, lecz przede wszystkim przyniesienie korzyści społecznych przez zapewnienie właściwego działania urządzeń przesyłowych niezbędnych do zaopatrzenia wielu odbiorców w określone media. Uniemożliwia to praktycznie właścicielowi nieruchomości wystąpienie przeciwko posiadaczowi służebności z niektórymi żądaniami, skutecznymi przeciwko posiadaczowi samej nieruchomości. Na podstawie art. 3051 k.c. in fine podmiotem, na rzecz którego może być ustanowiona służebność przesyłu, jest wyłącznie przedsiębiorca, a więc osoba fizyczna, osoba prawna i podmiot ustawowy, o którym mowa w art. 331 § 1 k.c., prowadzące we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Przedmiotem działalności takiego przedsiębiorcy powinna być działalność związana z wykorzystaniem urządzeń przesyłowych (przedsiębiorca przesyłowy), który zajmuje się działalnością z wykorzystaniem określonych w art. 49 k.c. urządzeń (zob. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2009, s. 11; B. Rakoczy, Służebność przesyłu w praktyce, Warszawa 2009, s. 16; por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 81). Natomiast podmiotem, który może ustanowić służebność przesyłu jest właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości, na której urządzenia przesyłowe są lub mają być posadowione (nieruchomości obciążonej). Przy czym bez znaczenia jest jego status prawny, może to być osoba fizyczna, prawna, podmiot ustawowy, o którym mowa w art. 331 k.c., ponieważ ustawa nie wprowadza w tym względzie żadnych ograniczeń. Podmiot uprawniony do ustanowienia służebności przesyłu może posiadać status przedsiębiorcy, ale oczywiście nie jest to konieczne. Istotne jest natomiast, by podmiot uprawniony do ustanowienia omawianej służebności był właścicielem (użytkownikiem wiecznym) nieruchomości, na której są lub mają być posadowione urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c.

Na tle tych regulacji nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 k.c., może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii.

6.6. Ustanowienie służebności przesyłu następuje na podstawie umowy, orzeczenia sądu lub decyzji administracyjnej. Możliwe jest również jej zasiedzenie. Jeżeli służebność przesyłu jest ustanawiana na podstawie umowy między właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości a przedsiębiorcą, wówczas oświadczenie woli właściciela nieruchomości powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.), natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy może być złożone w dowolnej formie (art. 60 k.c.). Równocześnie na mocy art. 245 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Do podstawowych zasad dotyczących przeniesienia własności należą: zasada podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, zasada konsensualności oraz zasada przyczynowości. Zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia własności formułuje art. 155 § 1 k.c., według którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo gdy strony inaczej postanowiły. Oznacza to, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest jednocześnie umową zobowiązująco-rozporządzającą. Od zasady podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia własności mogą być przewidziane wyjątki, mianowicie, jeżeli przepis szczególny stanowi inaczej albo gdy strony tak postanowiły. Wówczas do przeniesienia własności będą potrzebne dwie umowy: zobowiązująca i rozporządzająca (o skutku rzeczowym) (zob. szerzej J.St. Piątowski (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 227 i n

Oznacza to, że umowa zobowiązująca do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego wywoła równocześnie skutki rzeczowe (rozporządzające), czyli w wyniku zawarcia umowy obligacyjnej dojdzie do powstania ograniczonego prawa rzeczowego. Jednocześnie do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 158 zdanie pierwsze k.c., który określa zarówno formę umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z treści art. 245 § 2 k.c. wynika bowiem, że wymóg aktu notarialnego dotyczy tylko samego oświadczenia woli właściciela, który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, natomiast oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Ratio legis komentowanej regulacji jest uchronienie właściciela nieruchomości przed nieprzemyślanymi decyzjami (zob. J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. I, 2008, s. 775). Zatem w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej przez art. 245 § 2 zd. 2 k.c., powinno być złożone nie tylko samo oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia tego prawa na nieruchomości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt V CKN 30/00; publik. OSNC 2001, nr 9, poz. 125).

6.7. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy służebności przesyłu sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Omówiona specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeżeli do ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie do skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Czynność ustanowienia służebności przesyłu w drodze umowy nie ma charakteru jednostronnej czynności prawnej, w rzeczywistości bowiem dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadczenia woli w formie aktu notarialnego.

Sformułowanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. "powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej" należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.), to nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że skoro z tą datą powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, to notariusz jako płatnik zobowiązany jest na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu aktu notarialnego. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji spółka (przedsiębiorca przesyłowy) nie byłaby zobowiązana zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie tej pominięto jednakże, że na podstawie art. 4 pkt 6 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem art. 5 – nie mającym znaczenia w sprawie – przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – ciąży na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności.

W art. 4 u.p.c.c. określono podmiotowy zakres obowiązywania podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku nowelizacji omawianego przepisu, dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 ze zm. ), nastąpiła w tym zakresie istotna zmiana merytoryczna. Do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązek ten spoczywał na stronach czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron umowy cywilnoprawnej była jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zniesiono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie dokonano odpowiedniej w tym zakresie zmiany treści art. 4 u.p.c.c. Aktualnie zatem obowiązek podatkowy obciąża: kupującego (przy umowie sprzedaży), obdarowanego (przy umowie darowizny), nabywcę własności nieruchomości (przy umowie dożywocia), podmiot nabywający rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności (przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności), użytkownika lub nabywającego prawo służebności (przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności), biorącego pożyczkę lub przechowawcę (przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego), składającego oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (przy ustanowieniu hipoteki), wspólników (przy umowie spółki cywilnej), spółkę (przy innych umowach spółki). Jedynie przy umowie zamiany obowiązek podatkowy ciąży na stronach tej czynności.

6.9. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umownego ustanowienia służebności przesyłu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit i, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6 i art. 6 pkt 6 u.p.c.c.) ciąży na nabywającym prawo służebności (przedsiębiorcy przesyłowym), to nie można uzależniać sporządzenia aktu notarialnego zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia, od zapłaty przez niego podatku. Nie jest on bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie wskazanych przepisów w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku. O tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku, decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Wskazany w tym zakresie art. 4 pkt 6 u.p.c.c. jest jednoznaczny ustanawiając podatnika podatku z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu. Jest nim nabywający to prawo przedsiębiorca przesyłowy w rozumieniu art. art. 3051 k.c.

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony należy odróżnić sytuację, w której w jednym akcie notarialnym zawierana jest odpłatna umowa służebności przesyłu oraz oświadczenie właściciela, który to prawo ustanawia od sytuacji, w której sama umowa zawierana jest w formie pisemnej, a wyłącznie oświadczenie właściciela składane jest w wymaganej formie aktu notarialnego. W pierwszym przypadku notariusz pełniąc funkcje płatnika na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej odpłatnej służebności przesyłu. W takiej sytuacji przedsiębiorca przesyłowy, na którym ciąży obowiązek w tym podatku, zwolniony zostanie z obowiązku samodzielnego jego rozliczenia (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Natomiast w drugim przypadku, skoro od składającego oświadczenie właściciela nie można żądać zapłaty podatku, obowiązek jego zapłaty obciąża przedsiębiorcę i może zostać wykonany zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Również jednak w tym wypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstanie z chwilą złożenia przez właściciela oświadczenia z zachowaniem formy aktu notarialnego.

W konsekwencji wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w opisanym stanie faktycznym w związku ze sporządzeniem w formie aktu notarialnego wyłącznie oświadczenia właściciela na notariuszu sporządzającym ten akt notarialny nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tego tytułu.

6.10. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).