Wyrok z dnia 2011-09-14 sygn. III SA/Po 434/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Dnia 14 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r. nr w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30.06.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M., w kwocie 3 375 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji podał, iż na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 października 2007r. J. nabył spadek po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podana przez stronę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (500 282 zł, w tym wartość udziału przypadającego na podatnika- 166 760,66 zł) odpowiada ich wartości rynkowej według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn( tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) , który w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 18 marca 2008r. (prawomocne w tym dniu stało się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 października 2007r.). Wartość tę przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od spadku. Organ podał, iż do podstawy opodatkowania nie przyjęto kwoty 100 093,99 zł stanowiącej wartość długów i ciężarów spadku pod warunkiem przeniesienia przez podatnika do dnia 31 grudnia 2008r. prawa własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z testamentu zm. M. z dnia 31 grudnia 1992r. na rzecz zapisobiorców wymienionych w testamencie. Z zapisu testamentowego wynikało bowiem, że długi i ciężary spadku obejmują:

- 1/3 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. Użytkowej 37,40 m2 położonego w P. o wartości 66 666,66 zł na rzecz A.,

- 1/3 z ¼ części nieruchomości o pow. Całkowitej gruntu 933 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w P. o wartości 33,333,33 zł(łącznie)- w udziałach po połowie na rzecz W.,

- 1/3 część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w banku K. w kwocie 94 zł (łącznie)- w udziałach po ¼ na rzecz ... .

Organ ustalił, iż łączna wartość długów w wyniku wykonania zapisu testamentowego przez podatnika wynosi 100 093,99 zł dlatego – według organu podatkowego I instancji- podstawę opodatkowania stanowiła kwota 66 667 zł(wartość nabytego udziału- 166 760,66 zł minus długi i ciężary- 100 093,99 zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania, organ w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 cyt. ustawy wyliczył podatek w kwocie 3 375 zł. zaznaczając, że w przypadku niedopełnienia warunku polegającego na przeniesieniu prawa własności i praw majątkowych wynikających z testamentu do dnia 31.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzi wygaśnięcie decyzji a następnie wyda nową decyzję dokonując wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania, bez potrącenia długów i ciężarów i wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu wyniesie 10 382 zł.

Wnioskiem z dnia 29.12.2008r. podatnik zawnioskował o zmianę powyższej decyzji i wyznaczenie innego terminu realizacji zobowiązań z tytułu zapisów testamentowych zamiast do dnia 31.12.2008r. ustalić do dnia 30.06.2009r.

Decyzją z dnia 15.01.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J. zmiany decyzji z dnia 30 czerwca 2008r. i odrębną decyzją wydaną w tym samym dniu stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 30 czerwca 2008r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M., wobec niewypełnienia zawartego w tejże decyzji warunku polegającego na przeniesieniu przez J. do dnia 31 grudnia 2008r. prawa własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z testamentu na rzecz wymienionych w nim zapisobiorców.

Wskutek złożonego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.07.2009r. uchylił decyzję organu podatkowego z dnia 15.01.2009r. i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając w uzasadnieniu, iż nie było żadnej podstawy prawnej do wydania decyzji warunkowej. Tak więc- w ocenie organu odwoławczego- organ podatkowy I instancji wydając decyzje warunkową, dopuścił się naruszenia prawa – art. 125 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 sut. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ostatecznie decyzją z dnia 27.11.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.06.2008r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3 375 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M. i sprawa stała się przedmiotem nowego postępowania.

Decyzją w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z dnia 30.04.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6 473 zł po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął wartość nabytego przez podatnika udziału 1/3 masy spadkowej w kwocie 177 587,50 zł, zaś do długów i ciężarów wynikających z zapisu testamentowego obciążających spadek zaliczono jedynie1/3 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. o wartości 66 666,67 zł bowiem zapis ten został przez podatnika wykonany (akt notarialny sporządzonym przed notariuszem w dniu 13.05.2009r.). Organ nie odliczył zapisu dotyczącego nieruchomości położonej w P., gdyż zapis ten nie został wykonany.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł J. , po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 10.08.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wobec braku materiałów, w oparciu o które organ podatkowy I instancji ustalił wartość nieruchomości położonej w P.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 9.11.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6 743 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 31 maja 2002r. M.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż przedmiotem spadku jest:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 37,40 m2 o wartości 200 000 zł ,

- nieruchomość o pow. całkowitej gruntu 311 m2 zabudowana domem letniskowym, o wartości 200 000 zł,

- ¼ część nieruchomości o pow. całkowitej gruntu 933 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 126,4 m2, o wartości 100 000 zł

-środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 125,67 USD o równowartości 282 zł (według tabeli kursów średnich walut obcych z dnia 18.03.2008r.).

Organ I Instancji podał, iż w toku postępowania podatkowego ustalił, iż w zeznaniu podatkowym wartość nabytego spadku odnosząca się do ¼ części udziału w nieruchomości położonej w P. określono na kwotę 100 000 zł, która to wartość według wstępnej oceny organu nie odpowiadała wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 18.03.2008r. . Z tych też względów organ wezwał podatnika do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości w zakreślonym terminie proponując – zgodnie z opinią biegłego wartość oszacowaną na kwotę 132 480,50 zł. Ponieważ strona nie wypowiedziała się w powyższej kwestii, wartość tę ustalił organ w oparciu o przepis art. 8 pkt 4 i 5 cyt. ustawy z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 132 480,50 zł. Organ ustalając podstawę opodatkowania, nie wliczył do podstawy opodatkowania kwoty 66 666,67 zł stanowiącej wartość długów i ciężarów spadku wynikających z przeniesienia przez podatnika aktem notarialnym z dnia 13 maja 2009r. na rzecz A. 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. Nie odliczył natomiast wartości zapisu testamentowego odnoszącego się do nieruchomości położonej w P., ponieważ zapis ten nie został wykonany. W tym względzie organ I instancji powołał się na przepis art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Ostatecznie uwzględniając stopień pokrewieństwa (syn) i grupę podatkową (I) naliczony został podatek w kwocie 6 473 zł zaznaczając, iż po dokonanej zapłacie pozostało do zapłaty 3 098 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Odwołujący nie zgadzał się z dokonaną przez organ podatkowy I instancji interpretacją przepisu art. 7 ust. 2 ustawy twierdząc, iż przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie polecenie testamentowe musi być wykonane aby można było ten ciężar spadku odjąć od podstawy opodatkowania gdy tymczasem organ podatkowy uznał, iż także zapis testamentowy musi być wykonany aby można było odjąć ten ciężar spadku od podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor izby Skarbowej decyzją z dnia 08.03.2011r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie przedmiotowego spadku przez podatnika. Organ powołując się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podał, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) , ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei interpretując przepis art. 7 ust. 2 ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Przy czym, według organu odwoławczego, od spełnienia tego warunku zależy możliwość uznania wykonania zapisu za ciężar spadku i umniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Tak więc -zdaniem organu odwoławczego -stanowisko odwołującego, iż do długów i ciężarów należało zaliczyć niewykonany dotąd zapis testamentowy dotyczący części nieruchomości położonej w P., w aktualnym stanie faktycznym było niezasadne. Organ wskazał na brak definicji pojęcia "zapis" w ustawie o podatku od spadków i darowizn stwierdzając, iż należy w tym względzie stosować przepisy kodeksu cywilnego (art. 968 §1).Dalej wskazując na przepis art. 922 §3 k.c. wskazał, iż zgodnie z tym przepisem do długów spadkowych należy obowiązek wykonania zapisów i poleceń. Natomiast z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn- zdaniem organu odwoławczego- wynika, że dla uznania zapisu testamentowego za ciężar spadku, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, musi być on wykonany. Zgodnie z interpretacją przepisu art.7 ust. 2 ustawy, dokonaną przez organ odwoławczy nie wystarczy zawarte w testamencie zobowiązanie do wykonania polecenia (zapisu), skoro zobowiązanie takie nie rodzi po stronie osób, na rzecz których zostało uczynione żadnych roszczeń (nie powstaje po stronie tych osób jakakolwiek wierzytelność), co – zdaniem organu- wynika z brzmienia art. 982 k.c. W tej sytuacji- w ocenie organu odwoławczego- wykonanie zapisu nie można rozumieć inaczej niż tylko jako fizyczne wykonanie. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 10.06.1999r., sygn.akt I SA/Po 1872/98).Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy o podatku od spadków i darowizn zawierają zatem wyraźny warunek wykonania zapisu, od którego spełnienia zależy możliwość uznania go za ciężar i umniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż skoro zapis obciążający spadkobiercę w zakresie udziału w nieruchomości przy ul. K. nie został do chwili obecnej wykonany, czyli nie nastąpiło przeniesienie własności na rzecz zapisobierców- zatem nie może być on odliczony od podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Obecnie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8.03.2011r. wniósł J. żądając uchylenia jej w części ustalającej podatek od spadków i darowizn ponad kwotę 3 375 zł , która to kwota została już przez skarżącego zapłacona (k. 19 akt) i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący odwołując się do definicji "zapisu" i "polecenia" testamentowego zawartych w k.c. i odnosząc je do treści art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wskazując na to, iż jedynie polecenie testamentowe musi być wykonane aby mogło zostać odliczone od podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768), który stanowi, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Okolicznością sporną między stronami było to, czy organ podatkowy zasadnie przyjął, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wartość niewykonanego zapisu testamentowego.

Organ podatkowy uznał zasadnie, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji własnej jej przedmiotów dlatego należy stosować w tym względzie przepisy kodeksu cywilnego. Otóż zgodnie z treścią art.968 k.c. spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego (jak w omawianej sprawie) do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis), jak również może obciążyć zapisem także zapisobiercę (dalszy zapis). Tak więc zapis jest rozporządzeniem testamentowym pozwalającym osobie fizycznej na rozdysponowanie majątkiem na wypadek śmierci. Przez pojęcie zapisu należy więc rozumieć rozporządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę (ustawowego lub testamentowego) do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby. Na skutek ustanowienia zapisu pomiędzy obciążonym zapisem a zapisobiercą powstaje stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym. W stosunku tym zapisobierca jest wierzycielem, obciążony zaś- dłużnikiem, przedmiotem – świadczenie majątkowe określone przez spadkodawcę w testamencie. Zapisobiercy przysługuje więc roszczenie o spełnienie świadczenia z tytułu zapisu, które może być dochodzone przed sądem powszechnym w procesie. Zapisobierca może więc dochodzić spełnienia świadczenia wytaczając odpowiednie powództwo o wykonanie zapisu.

Z kolei zgodnie z art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Tak więc polecenie jest rozporządzeniem testamentowym, które spadkodawca może włożyć na spadkobiercę lub zapisobiercę polegającym na obowiązku określonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. W literaturze uznaje się, że polecenie nie tworzy stosunku zobowiązaniowego. Przyjmuje się, że dochodzi do powstania tzw. stosunku naturalnego (niezupełnego bowiem istnieje dług bez wierzytelności (J. Kremis, K. Górska, E. Gniewek, Komentarz, s.1607; uzasadnienie postanowienia SN z dnia 19 kwietnia 2002r., III CZP 19/02, OSP 2003, z.10, poz. 123).

Zarówno zapis jak i polecenie testamentowe należą do długów spadkowych powstających z chwilą otwarcia spadku (jak również zachowek). Artykuł 922 §3 k.c. wyraźnie stanowi, że do długów spadkowych należy m.in. obowiązek wykonania zapisów i poleceń.

Tak więc chcąc dokonać interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy należy odwołać się do definicji zapisu testamentowego i polecenia testamentowego zawartych w kodeksie cywilnym. Z ich treści wyraźnie wynika, że zapis różni się od polecenia testamentowego. Dlatego w piśmiennictwie przyjmuje się, że zapis należy do długów spadkowych, zaś polecenie do jego ciężarów (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel. Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ABC 2010).

Pojęcie długów w rozum. art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, zaś wyliczenie dokonane w art. 7 ust. 3 ustawy jest przykładowe (wyrok NSA z dnia 16 października 2003r., III SA 3519/01, niepubl.). Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy lub praw będących przedmiotem spadku lub darowizny. Przykładem takiego ciężaru jest polecenie. Z tym, że polecenie stanowi ciężar spadku lub darowizny, o ile zostało ono wykonane- art. 7 ust. 2 ustawy. Bowiem skoro- co zostało już przedstawione powyżej- polecenie nie tworzy stosunku zobowiązaniowego, toteż musi być ono wykonane aby nie zostało ujęte w podstawie opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest tylko czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Rzecz ma się zupełnie inaczej w przypadku zapisu. Otóż sama możliwość żądania wykonania zapisu przez zapisobiercę (wspomniane już powództwo o wykonanie zapisu) przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych niewypłaconego zachowku. I tak w jednym z wyroków stwierdzono, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku (wyrok WSA w warszawie z dnia 29 listopada 2004r., III SA/Wa 306/04, Lex nr 176966). W kolejnym orzeczeniu wskazano, że niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym, gdyż jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W nauce prawa cywilnego dług jest rozumiany jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela, i te cechy ma zachowek. Z chwilą zapłaty zachowek przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy ma ten skutek, że także wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych, uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (wyrok WSA w warszawie z dnia 28 listopada 2006r., III SA/Wa 2198/06, Lex nr 199487).

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy zauważyć, że stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy do długów i ciężarów spadkowych zalicza się (...) obowiązek wykonania zapisów. Tak więc zachowek jako dług spadkowy nie jest wliczany do podstawy opodatkowania niezależnie od tego czy zapis został wykonany do dnia powstania obowiązku podatkowego czy też jego nie wykonano.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy z punktu widzenia reguł wykładni językowej, należy stwierdzić, że z mocy tego przepisu jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku jedynie gdy polecenie zostało wykonane, co nie odnosi się do zapisu.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji omawianych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn bowiem błędnie uznał, że zapis i polecenie testamentowe to pojęcia tożsame. Nadto w swojej argumentacji oparł się na orzeczeniu NSA o.z. w Poznaniu z dnia 10 czerwca 1999r. (sygn. akt I SA/Po 1872/98), w uzasadnieniu którego Sąd odniósł się wyłącznie do polecenia zawartego w akcie darowizny stwierdzając, iż " W świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn(...) nie wystarczy zawarte w akcie darowizny zobowiązanie obdarowanych przez darczyńców do wykonania polecenia, skoro zobowiązanie takie nie stwarza po stronie osób, na rzecz których zostało uczynione, żadnych roszczeń/ nie powstaje po stronie tych osób żadna wierzytelność w stosunku do obdarowanych/"- teza.

Sąd zauważa, że powyższy wyrok jedynie potwierdza argumentację niniejszego uzasadnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i stosownie do niej dokona ustalenia przedmiotowego podatku.

Ponieważ skarżona decyzja dotyczy ustalenia podatku od spadków i darowizn dlatego , uznając skargę i jej zarzuty za zasadne, należało skarżoną decyzję uchylić w całości bez względu na żądanie skargi, które w swej treści uwzględniało taką okoliczność, że podatek został już zapłacony na podstawie wcześniejszej decyzji podatkowej, która już w obrocie prawnym nie istniała.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w pkt. I sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i §14 pkt 2 ppkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.). Na koszty postępowania składały się koszty wpisu sądowego (124 zł), koszty zastępstwa procesowego (600 zł). O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.