Wyrok z dnia 2013-12-23 sygn. I SA/Bk 496/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

1. Sformułowanie „powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej” należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 K.c.), to nie budzi wątpliwości, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

2. Specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeżeli do ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie do skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Wbrew wrażeniu, jakie można odnieść, czynność ustanowiania służebności przesyłu w drodze umowy, nie ma charakteru jednostronnej czynności prawnej, w rzeczywsitości bowiem dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadcznienia woli w formie aktu notarialnego. To z kolei determinuje dlasze skutki prawne takiej czynności, w tym prawnopodatkowe

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

1. W dniu [...] marca 2013 r. wpłynął wniosek E. C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca w ramach wykonywania czynności notarialnych sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (art. 305 i nast. Kodeksu cywilnego, dalej: ‘K.c.’). Wskazane oświadczenia są zazwyczaj poprzedzone, jednak nie zawsze, umowami zawartymi przez właścicieli nieruchomości z przedsiębiorstwem w zwykłej formie pisemnej. Umowy te określają warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu i zawierają m.in. zobowiązanie właściciela nieruchomości do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, wysokość przysługującego właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, także stwierdzenie, że koszty związane z ustanowieniem służebności w tej formie ponosi przedsiębiorca. Umowy te przy sporządzaniu aktu są wyłącznie notariuszowi okazywane. Przedstawiciele przedsiębiorstwa, na rzecz którego jest ustanawiana służebność do aktu nie stają. Dopiero po sporządzeniu aktu wydawany jest przedsiębiorstwu wypis i wystawiana faktura VAT za czynności notarialne. Przedsiębiorstwo dokonuje weryfikacji poprawności dokonanej, opisanej wyżej czynności oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu, co do jej zgodności z powołaną umową. Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu zawiera zazwyczaj następujące zapisy:

- oświadczenia właściciela nieruchomości dotyczące samej nieruchomości,

- informację o zawarciu z przedsiębiorstwem (inwestorem) okazanej umowy, którą ustalono szczegółowe warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa,

- jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności.

Wreszcie w akcie notarialnym zawarty jest wniosek wieczystoksięgowy dotyczący wpisu służebności jako prawa obciążającego w księdze wieczystej. Powyższy sposób ustanowienia służebności jest zgodny z przepisami K.c., a mianowicie art. 305 w zw. z art. 245 K.c., z których to uregulowań wynika, że ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem nieruchomości, przy czym tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości została zastrzeżona forma aktu notarialnego, zaś oświadczenie przedsiębiorcy w tym przedmiocie może być złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej.

Skarżąca wskazała, że nie budzi wątpliwości fakt, że odpłatna służebność przesyłu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej przywoływana jako ‘u.p.c.c.’), a podatek ten obciąża przedsiębiorcę – podmiot nabywający prawo (art. 4 pkt 6 u.p.c.c.). Podatek ten jest zawsze pobierany i wpłacany przez Skarżącą jako notariusza do właściwego urzędu skarbowego w przypadku, gdy do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w drodze dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy zawartej w formie aktu notarialnego (zawierana jest umowa

o ustanowieniu służebności przesyłu), który to obowiązek jest na niego nałożony przepisem art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Innymi słowy do aktu notarialnego ustanawiającego służebność staje zarówno właściciel nieruchomości jak i przedstawiciele przedsiębiorstwa i w drodze umowy zawartej w całości w formie aktu notarialnego ustanawiana jest przez strony służebność przesyłu. W przypadku natomiast gdy dochodzi do sytuacji, w której do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu, Wnioskodawczyni podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności nie pobiera uznając, że w tej sytuacji nie jest płatnikiem tego podatku, bowiem z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wreszcie nie cała czynność prawna zostaje dokonana w formie aktu notarialnego. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez przedsiębiorcę (podatnika). Zdaniem przedsiębiorcy Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to podzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r., znak [...], z którym to stanowiskiem Wnioskodawczyni nie zgadza się.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Kiedy powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia służebności przesyłu:

a) w chwili zawarcia w zwykłej formie pisemnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielem nieruchomości a Przedsiębiorcą,

b) z chwilą złożenia jednostronnego, bez udziału przedsiębiorcy, oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu w konsekwencji wykonania umowy, o której mowa w lit. a);

c) z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy, o której mowa w lit. a), po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego zawierającego jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożonego w wykonaniu tej umowy bądź też po otrzymaniu zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego o wpisaniu służebności przesyłu na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego?

2) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale dokonywana jest w formie aktu notarialnego?

3) Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Skarżącej, w zakresie pytania 1, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w opisanym stanie faktycznym, powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, zgodnie z tym, jak w pkt 1 lit. c) powyższego pytania. Natomiast w odniesieniu do pytania 2 i 3 Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, zgodnie z którym notariusz nie jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nawet jeżeli dokonywana jest ona w formie aktu notarialnego, jeżeli nie rodzi ona powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, gdyż skoro nie ma obowiązku podatkowego, nie może być mowy o obowiązku pobrania podatku. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni notariusz nie jest również płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji bowiem brak jest podstaw prawnych do pełnienia przez notariusza funkcji płatnika.

2. W wydanej w dniu [...] czerwca 2013 r. Interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w momencie dokonania wymienionej w art. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu.

Wskazał, że czynność cywilnoprawna, traktowana jako określony stan faktyczny, może zostać uznana za dokonaną z chwilą realizacji wszystkich elementów owego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna, co do zasady, dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli.

W kontekście powyższego stwierdził, że z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczności, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później. Wobec przedstawionych ustaleń uznał więc, że w przypadku ustanowienia służebności, w tym służebności przesyłu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego o jej ustanowieniu. Złożenie tego oświadczenia stanowi bowiem czynność prawną, rozumianą jako ‘stan faktyczny’, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którą Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie stwierdził, że w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego, zawierającego oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do obliczenia, obrania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności.

3. W dniu [...] lipca 2013 Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww interpretacji indywidualnej.

5. W dniu 17 października do tutejszego Sądu wpłynęła skarga, w której Skarżąca, zarzuciła skarżonej Interpretacji naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy

w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy) powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia o jej ustanowieniu oraz

- naruszenie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności ustanowienia służebności przesyłu, w przypadku gdy oświadczenie woli tylko jednej ze stron zostało dokonane w formie aktu notarialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skargi Skarżąca podniosła, iż skoro dla ustanowienia służebności konieczne jest wyłącznie złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez właściciela nieruchomości, to oświadczenie woli nabywającego służebność może być złożone w dowolnej formie, a więc nawet i dorozumianej. Możliwa jest więc sytuacja, w której:

- właściciel nieruchomości składa oświadczenie o ustanowieniu służebności bez wcześniejszego porozumienia się z podmiotem, na rzecz którego

jest ona ustanawiana, a ten oświadczenie to akceptuje po zapoznaniu się z jego treścią, przy czym może tego dokonać na różne sposoby,

a więc składając oświadczenie o wyrażeniu zgody na ustanowienie służebności przesyłu – w formie aktu notarialnego lub w zwykłej formie pisemnej, bądź też w sposób dorozumiany;

- tak jak w opisanej sprawie – właściciel nieruchomości składa oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności po zawarciu z przedsiębiorcą umowy w zwykłej formie pisemnej;

- oświadczenia woli obu stron składane są w formie aktu notarialnego.

Według Skarżącej nie ma wątpliwości co do obowiązku pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w trzeciej z przedstawionych sytuacji.

Wg Skarżącej sprawa nie jest jednak tak jasna w pozostałych przypadkach, przede wszystkim z uwagi na trudność w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącej nie jest bowiem oczywiste, jak to wskazano w interpretacji, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości. Skarżąca wskazała, że podejście takie nie uwzględnia wszystkich aspektów problemu i stwierdziła, że obowiązek podatkowy we wskazanym podatku powstaje dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Powołując się na treść wyroku NSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 1994 r. (sygn. SA/Po 3228/93), Skarżąca wywiodła, że Organ błędnie zinterpretował pojęcie ‘dokonania’ czynności cywilnoprawnej wyłącznie jako jej ‘dojście do skutku’, gdyż dla właściwej jego interpretacji zasadnicze znaczenie ma pojęcie czynności prawnej, je charakteru oraz momentu jej dokonania czyli zrealizowania. Wobec tego w ocenie Skarżącej w opisanej sytuacji, ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu nie będzie złożenie przez właściciela nieruchomości oświadczenia o jej ustanowieniu w wykonaniu umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej z przedsiębiorcą, a chwila zaakceptowania przez przedsiębiorcę tego oświadczenia jako zgodnego z wcześniejszym pisemnym porozumieniem. Zdaniem Skarżącej złożenie oświadczenia o ustanowieniu służebności nie jest ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej mającej doprowadzić do jej ustanowienia, gdyż nie kończy całego procesu wykonania umowy. Uważa ona, że dopiero po stwierdzeniu przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania zobowiązania wynikającego z umowy można mówić o spełnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego, leżącego u podstaw ustanowienia służebności. Z tego też względu, w ocenie Skarżącej, o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej można mówić dopiero z chwilą dorozumianej (bądź w inny sposób wyrażonej) zgody przedsiębiorcy na ustanowienie służebności o określonej treści, a więc już po złożeniu oświadczenia przez właściciela nieruchomości, najwcześniej z chwilą, gdy dotarło ono do przedsiębiorcy i mógł się z nim zapoznać.

W kontekście powyższego Skarżąca stwierdziła, że przyjęcie za Organem momentu powstania obowiązku podatkowego powodowałoby, że notariusz jako płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku od podmiotu, który przed nim nie staje i nie ma możliwości bieżącej weryfikacji czynności. Wskazała, że byłoby to sprzeczne z zasadami dotyczącymi odpowiedzialności płatnika. W ocenie Skarżącej zmuszałoby również notariusza do dokonania czynności poza kancelarią, co według niej stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy prawo o notariacie. Skarżąca wskazała także, że gdyby wolą ustawodawcy było przyjęcie ustawowego rozwiązania momentu powstania obowiązku podatkowego, jakie przyjął Organ w tej sprawie, zbędnym byłaby regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 2a) u.p.c.c., gdyż hipoteka jest również ograniczonym prawem rzeczowym. W tym jednak przypadku ze względu na sposoby ustanowienia hipoteki, obowiązek podatkowy nałożony został na osobą składającą oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki. Stwierdziła też, że przyjęcie prezentowanego przez Organ podatkowy stanowiska uniemożliwiałoby pouczenie podatnika, do czego zobowiązany jest płatnik, o:

- skutkach przewidzianych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w razie podania nieprawdy lub zatajenia prawdy,

przez co podatek jest narażony na uszczuplenie;

- przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej;

- ciążącym na nich obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy.

W rezultacie w ocenie Skarżącej, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania zawartej umowy w zwykłej formie pisemnej lub z chwilą dorozumianej (lub w inny sposób wyrażonej) zgody przedsiębiorcy na ustanowienie służebności o określonej treści. Wobec powyższego nie ciążą na Skarżącej, jako notariuszu sporządzającym oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, obowiązki płatnika.

6. W odpowiedzi na Skargę z dnia 14 października 2013 r. Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. W ocenie Sądu zaskarżona Interpretacja prawa nie narusza.

8. Istotą sporu w tej sprawie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu w drodze oświadczenia woli właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji, czy w związku z dokonaniem takiej czynności na notariuszu sporządzającym akt notarialny ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tego tytułu.

9. Zgodnie z art. 1 ust. pkt 1 lit i) u.p.c.c. podatkowi podlegają: ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jako notariusz, sporządza w formie aktu notarialnego oświadczenia właścicieli nieruchomości o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu. Złożenie oświadczenia zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem przez przedsiębiorcę i właściciela nieruchomości umowy w zwykłej formie pisemnej, w której ustalane są jej podstawowe warunki, takie jak zobowiązanie właściciela do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności, wysokość przysługującego mu wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że wszelkie koszty związane z ustanowieniem służebności ponosi przedsiębiorca.

W tym miejscu należy wskazać, iż z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1) wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (14 dni), a w myśl art. 4 pkt 6 ciąży on na nabywającym prawo służebności.

Podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowi na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c., wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione, a stawka podatku – 1% (art. 7 ust. 1 pkt 3). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, odstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1) wartość świadczeń za lat 10 albo

2) wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zaś ust. 2 art. 10 stanowi, iż notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

I w takim przypadku, na podstawie ust. 3 art. 10 u.p.c.c. płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Z przytoczonych uregulowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż w momencie dokonania wskazanej w art. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu.

10. Faktem jest, na co zwraca uwagę Skarżąca, że przez ‘dokonanie’ należy rozumieć zrobienie czegoś, doprowadzenie do skutku, urzeczywistnienie, osiągnięcie, spełnienie. Jednak takie rozumienie tego pojęcia odnosi się jedynie do realizacji skutków już dokonanej czynności, a nie samego jej dokonania, rozumianego jako realizacja stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów. Co istotne, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast już w chwili złożenia oświadczenia woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa do realizacji stanu faktycznego o znamionach czynności prawnej wymagane są jeszcze inne elementy. Argumentacja ta wydaje się być zgodna z dominującą i obowiązującą w polskim prawie cywilnym, koncepcją czynności konsensualnych, zgodnie z którą czynność prawna dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli (wyjątek, który jak wskazał Organ nie znajdzie zastosowania w tej sprawie, od tej zasady stanowią nieliczne czynności mające charakter realny, jak np. umowa depozytu nieprawidłowego).

11. Wobec powyższego, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczna jest analiza przepisów dotyczących służebności przesyłu.

Na podstawie art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Jak wskazuje K. A. Dadańska (Komentarz do art. 3051 K.c., w: Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, Kidyba A. (red.), Dadańska K.A., Filipiak T.A.,), ustanowienie służebności przesyłu następuje na podstawie umowy, orzeczenia sądu lub decyzji administracyjnej. Możliwe jest również jej zasiedzenie. Jeżeli służebność przesyłu jest ustanawiana na podstawie umowy między właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości a przedsiębiorcą, wówczas oświadczenie woli właściciela nieruchomości powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 K.c.), natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy może być złożone w dowolnej formie (art. 60 K.c.). Jak wskazał SN w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. (sygn. V CKN 30/00, OSNCP 2001, nr 9, poz. 125), także oświadczenie właściciela nieruchomości o zobowiązaniu się do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, a więc także służebności przesyłu, powinno być złożone w formie aktu notarialnego.

Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości (art. 244 k.c.), do ustanowienia którego stosuje się przepisy dotyczące przeniesienia własności, z zastrzeżeniem, że forma aktu notarialnego potrzebna jest tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 245 § 2 k.c. w związku z art. 158 k.c.). Ratio legis takiej regulacji jest uchronienie właściciela nieruchomości przed nieprzemyślanymi decyzjami (zob. J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. I, 2008, s. 775).

W tym miejscu warto podnieść, iż specyfika instytucji prawnej, jaką są ograniczone prawa rzeczowe sprawia jedynie, że dla ważności takiej umowy (jeśli do jej ustanowienia dochodzi w drodze umowy), a w efekcie dla skutecznego ustanowienia służebności konieczne jest złożenie przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego. Wbrew wrażeniu, jakie można odnieść, czynność o jakiej wyżej mowa nie ma charakteru jednostronnej czynności prawnej, w rzeczywistości bowiem dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. To z kolei determinuje dalsze skutki prawne takiej czynności, w tym prawnopodatkowe.

Ponieważ niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 K.c.), to nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Z tą datą zatem powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i to notariusz zobowiązany jest pobrać ten podatek przy sporządzaniu aktu notarialnego, Spółka/przedsiębiorca przesyłowy w takiej sytuacji nie jest zobowiązany do składania deklaracji PCC.

12. Konkludując tę część wywodu Sąd pragnie podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, to właśnie złożenie oświadczenia w stosownej formie przez właściciela nieruchomości stanowi dopełnienie stanu faktycznego, będącego czynnością prawną, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którym Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego. To ta czynność bowiem stanowi faktyczne i prawne dopełnienie czynności ustanawiania służebności.

Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącej, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ustanowieniem odpłatnej służebności przesyłu dochodzi dopiero po akceptacji oświadczenia właściciela nieruchomości (wyraźnej lub dorozumianej) przez przedsiębiorcę, na rzecz którego służebność taka jest ustanawiana. Rację zatem należy przyznać Organowi, który zauważa, że przyjęcie takiego rozwiązania jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 217, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jego efektem byłoby bowiem wprowadzenie niepewności co do momentu powstania obowiązku podatkowego, a uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od zachowania przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanawiana jest służebność, umożliwiłaby jednostronną modyfikację momentu jego powstania, poprzez uchylanie się od wyraźnego zaakceptowania oświadczenia złożonego przez właściciela nieruchomości lub przyjęcie milczącej jego akceptacji. Takie rozwiązanie jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa.

13. Jak wskazywano powyżej, służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 245 K.c., w związku z art. 158 K.c., do oświadczenia właściciela nieruchomości o jej ustanowieniu niezbędna jest forma aktu notarialnego.

Z analizy ustawy (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.) wynika także, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Ponadto obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.).

W art. 8 Ordynacji podatkowej zdefiniowano płatnika, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. O ustanowieniu płatników przesądzają przepisy ustaw podatkowych. Ustawa o notariacie wskazuje, że notariusze są płatnikami podatków jeśli ustawy tak stanowią. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu" podatnika.

Płatnicy, jako podmioty zobowiązane w stosunku prawnopodatkowym ponoszą odpowiedzialność według ogólnych zasad określonych w przepisach O.p. Zgodnie z art. 30 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem w przypadku, gdy nie wykona obowiązków określonych w w/w art. 8. W takiej sytuacji odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Płatnicy (notariusze) obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zobowiązany do jego obliczenia i pobrania, a nawet powinien od tego uzależnić dokonanie czynności. Oznacza to, że sporządzenie i wydanie aktu notarialnego może nastąpić dopiero po uiszczeniu przez podatnika należnego podatku. W zasadzie odwrócenie kolejności działań jest niedopuszczalne, chyba że zostaną zastosowane postanowienia art. 48 O.p. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, na jego wniosek, może: odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych we wskazanych w ustawie przepisach.

Nie ma zatem, w opinii Sądu, podstaw do nie pobierania tego podatku przez notariusza. Takie bowiem zaniechanie skutkuje odpowiedzialnością notariusza za nie pobrany i nie odprowadzony podatek.

14. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.