Poświadczenie nieprawdy w fakturze VAT

Osoba, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) jest upoważniona do wystawienia faktury VAT, należy do kategorii innych osób uprawnionych do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Jeżeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis.

Nie można podzielić stanowiska, zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1989 r. (SA/Ka 616/89), jakoby faktura VAT była jedynie pisemnym dowodem zawarcia umowy. Dowodem doku-mentującym tylko fakt zawarcia umowy może być paragon, czy wydruk z kasy rejestrującej, ale nie faktura. Ta wystawiana jest bowiem w wyniku zawarcia umowy i dokumentuje nie tylko samo jej zawarcie, lecz stwierdza także okoliczności istotne dla prawa podatkowego, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego oraz księgowania tych transakcji w sposób mający znaczenie dla realizacji obowiązku podatkowego.

Nie budzi wątpliwości, że sfera prawa podatkowego to już nie stosunki prywatne, cywilnoprawne, lecz publicznoprawne. Tym samym nie można także podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu cytowanego na wstępie tej analizy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001 r. (III KKN 765/99), jakoby faktura VAT dokumentowała tylko transakcję cywilnoprawną i nie odnosiła się do poświadczania okoliczności mającej znaczenie prawne w ujęciu publicznoprawnym. 

Wystawca faktury VAT poświadcza w niej zatem także zaistnienie okoliczności mających znaczenie publicznoprawne, a jest przy tym ustawowo uprawniony i zobowiązany do wystawienia tego dokumentu. 

Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym, podnosząc, że art.19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, wywodzi się, iż oznacza to, że podatnik nie jest zwolniony z wymogu współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., II RN 31/01), ale oznacza to jedynie, iż w postępowaniu podatkowym lub w toku kontroli podatkowej albo w ramach czynności sprawdzających, podatnik winien współdziałać z organem, gdy organ ten poweźmie wątpliwości co do rzetelności okoliczności wykazanych fakturą. 

Faktura jest według ustawodawcy podstawą wpisów księgowych, obniżeń czy pomniejszeń podatkowych. Ma być ona rzetelna, a więc odzwierciedlać rzeczywistą postać zdarzenia, którego dotyczy. Wymaga się więc, by wskazywała ona m.in. datę czynności, cenę jednostkową bez podatku, wartość transakcji, kwotę podatku i kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy (art. 31 ust.1 ustawy o VAT), w tym ich numery identyfikacji podatkowej (§ 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). 

W orzecznictwie wskazuje się, że np. wystawienie faktury bez wskazania w niej numeru indentyfikacyjnego sprzedawcy lub ze wskazaniem takiego numeru nieodpowiadającego rzeczywistemu stanowi rzeczy rodzi ten skutek, iż podatnik udokumentowujący nabycie towaru lub usługi taką fakturą pozbawiony jest prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego, a zaewidencjonowanie przezeń kwoty podatku naliczonego z tej faktury, jako obniżającego podatek należny, stanowi naruszenie określonego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., NSA/Sz 109/98). 

Sam ustawodawca zakłada, iż wystawca faktury VAT jest obowiązany do zapłaty podatku nawet wtedy, gdy wystawił fakturę z wykazanym podatkiem choć dana sprzedaż, faktycznie zrealizowana, nie była nim objęta lub była objęta podatkiem niższym albo była zwolniona od tego podatku (art. 33 VAT). 

Zarówno ustawodawca jak i orzecznictwo traktują wymogi stawiane fakturze przez prawo z wyjątkową skrupulatnością, uzależniając od ich spełnienia skutki w sferze publicznoprawnej (podatkowej). Akcentuje się to także w doktrynie, wskazując też na inne uchybienia wymogom faktury, eliminujące możliwości wskazanych wcześniej ulg, pomniejszeń i odliczeń podatkowych. 

Prawidłowo wystawiona faktura ma więc walor zaufania publicznego, gdyż tylko wtedy stwarza ona możliwość wywołania konsekwencji prawno-publicznych. Z uwagi przy tym nie na podmiot wystawiający, ale ze względu na okoliczności, które stwierdza, mające istotne znaczenie publicznoprawne, faktura jest zrównana z dokumentem wystawianym w tym zakresie przez organy państwowe, czyli przez funkcjonariuszy publicznych.

Uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., I KZP 22/03

Standard: 35109 (pełna treść orzeczenia)

Wystawienie przez sprzedającego faktury VAT, choćby udokumentowana w tej fakturze cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k.

wystawienie przez sprzedającego faktury VAT, choćby udokumentowana w tej fakturze cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Dokument ten dokumentuje bowiem jedynie transakcję o charakterze cywilnoprawnym, nie jest zaś publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mającej znaczenie prawne. Sąd Najwyższy zwraca przy tym uwagę na okoliczność, iż wystawienie faktury VAT jest obowiązkiem sprzedającego (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podczas gdy w art. 271 § 1 k.k. mowa o uprawnieniu do wystawienia dokumentu. Aliści, osoba mająca obowiązek wystawienia faktury jest jednocześnie uprawniona do jej wystawienia, jednakże przyjęcie, iż wystawienie dokumentu - w wyniku realizacji ustawowego obowiązku - jest realizacją uprawnienia do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. sprzeniewierzałoby się funkcji, jaką przepis ten pełni.

Zajmując takie stanowisko Sąd Najwyższy dystansuje się od dawniejszej tezy, wyrażonej w wyroku z dnia 18 października 1995 r. (II KRN 95/95, Prok. i Pr. 1996, z. 2-3, poz. 5) oraz od niefortunnie dobranego przykładu w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1996 r. (I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 3-4, poz. 17). W uzasadnieniu tym Sąd Najwyższy wskazał, iż przykładami ustawowego upoważnienia do wystawienia dokumentu, którego sfałszowanie spenalizowane było w art. 266 § 1 i 4 k.k. z 1969 r., były przepisy art. 37 ust. 1 i 2 oraz art. 38 pkt 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm., obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r.), według którego osoba dokonująca sprzedaży towarów miała obowiązek, na żądanie kupującego, wystawienia rachunku stwierdzającego dokonanie sprzedaży. Przykład ten nie koresponduje z całością wywodu uzasadnienia wspomnianej uchwały, na tle którego jako przekonująca rysuje się konstatacja, iż nie jest wystawcą dokumentu w rozumieniu art. 266 § 1 k.k. z 1969 r. osoba, która w ramach czynności cywilnoprawnej oświadcza swoją wolę. Jest bowiem rzeczą niewątpliwą, iż rachunek wystawiany przez sprzedającego dokumentuje przecież treść woli wyrażonej przez strony zawierające umowę kupna - sprzedaży. Rozumowanie to zachowuje swoją aktualność na tle obowiązującej obecnie ustawy z 1993 r. o podatku VAT i powoływanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z której wynika obowiązek wystawienia faktury VAT.

Orzekając jak w wyroku, Sąd Najwyższy odchodzi od poglądu wyrażonego przez inny skład SN w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r., V KKN 249/01, w którym przyjęto, że wystawiając fakturę VAT nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, sprawca popełnia przestępstwo określone w art. 271 k.k. Nie sposób jednak nie zauważyć, że w tamtej sprawie zafałszowanie owego rzeczywistego przebiegu transakcji nastąpiło w celu wprowadzenia w błąd innej osoby do doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia jej mieniem i okoliczność tę Sąd Najwyższy wyeksponował jako zasadniczą dla przyjęcia poglądu, że zachowanie sprawcy wyczerpuje znamiona przestępstwa określonego w art. 271 k.k. Sąd Najwyższy nie kwestionuje także innego argumentu, który zdecydował o rozstrzygnięciu w sprawie V KKN 249/01, a zasadzającego się na twierdzeniu, iż faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu at. 115 § 14 k.k.

Orzekając w niniejszej sprawie, Sąd Najwyższy doszedł zaś do przekonania, odmiennie niż Sąd Najwyższy w sprawie V KKN 249/01, iż wystawca faktury VAT działa we własnym imieniu i we własnej sprawie, nie poświadcza zaś nieprawdy innemu podmiotowi co do okoliczności mającej znaczenie prawne, czego dla bytu przestępstwa określonego w art. 271 k.k. ustawodawca wymaga.

Wyrok SN z dnia 25 października 2001 r., III KKN 76/99

Standard: 35123 (pełna treść orzeczenia)

Wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k.

Nie można uznać jako przekonującego poglądu, że faktura VAT jest jedynie dokumentem ewidencyjnym potwierdzającym wyłącznie czynność prawną, nie mającym mocy wiążącej dla obrotu prawnego. Przeciwko uznaniu tego poglądu przemawia również uregulowanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym (art. 62 § 2) przewidujące odpowiedzialność karną za sporządzenie nierzetelnej faktury lub posługiwanie się takim dokumentem. Uregulowanie o podobnej treści istniało także na gruncie ustawy karnej skarbowej z 1971 r. (art. 102 § 2).

Faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa zwłaszcza, gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełniła swoje zobowiązania finansowe względem drugiej strony. Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego takie jak art. 266 d.k.k. (obecnie 271 k.k. – dopisek SN) czy art. 265 d.k.k. (obecnie art. 270 k.k. – dopisek SN) zostają wyparte przez przepis szczególny art. 102 § u.k.s. (obecnie art. 62 § 2 k.k.s. – dopisek SN).

Ta sama faktura VAT nie może być traktowana w dwojaki sposób, jako dokument, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne (art. 53 § 20 k.k.s.) i jako ewidencyjne tylko potwierdzenie oświadczeń woli bez znaczenia dla obrotu publicznoprawnego. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że faktura VAT również na gruncie kodeksu karnego jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to dokument prywatny czy urzędowy, ponieważ kodeks karny nie zna podziału na dokumenty „urzędowe” i „prywatne” (zob. uchwała SN z dnia 12 marca 1996 r., I KZP 39/95). Natomiast istotne jest, że dokument ten odpowiadający cechom dokumentu, o którym mowa w art. 115 § 14 k.k., musi być wystawiony przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę upoważnioną, a ponadto w swojej treści zawierać poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, a w związku z tym domniemanie prawdziwości (zob. wyrok SN z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96).

Fakturze VAT jako dokumentowi przysługuje cecha zaufania publicznego. Wystawienie w tej sprawie faktury VAT miało zasadnicze znaczenie dla umowy leasingu zawartej przez firmę Wiesława O. z Towarzystwem Leasingowym. Fikcyjność tej faktury skutkująca niedostarczenie przez oskarżonego przedmiotu umowy leasingowej uniemożliwiła w tamtym okresie rozpoczęcie określonej działalności gospodarczej firmy „Deleor”. Wobec tego nie można uznać zasadności poglądu przedstawionego w kasacji, że oskarżony wystawiając fakturę VAT działał we własnym imieniu i we własnej sprawie. Oskarżony wystawiając tę fakturę VAT potwierdził nieprawdę osobie trzeciej co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Wyrok SN z dnia 17 października 2001 r., IV KKN 466/99

Standard: 35120 (pełna treść orzeczenia)