Wyrok z dnia 2015-01-22 sygn. II FSK 2899/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 80/12 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 80/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 listopada 2010 r. Skarżący nabył tytułem darowizny środki pieniężne w kwocie 800 000 zł od osoby, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", zaliczanej do II grupy podatkowej (brat matki), czyli od darczyńcy. Zeznanie podatkowe odnośnie do powyższej darowizny Skarżący złożył w dniu 27 stycznia 2011 r. Powołał się przy tym na wcześniej otrzymane tytułem darowizny środki pieniężne od tej samej osoby, których dotychczas nie zgłosił do opodatkowania. Były to kwoty otrzymane w datach: 7 października 2010 r. - 500 000 zł, 8 października 2010 r. - 1 000 000 zł, 12 października 2010 r. - 600 000 zł, 14 października 2010 r. - 600 000 zł. Do akt sprawy załączył umowę darowizny z dnia 22 września 2010 r., z której wynika, że darczyńca darował Skarżącemu środki pieniężne w łącznej kwocie 3 500 000 zł. Skarżący dołączył potwierdzenie dokonania przez darczyńcę 5 przelewów bankowych, dokumentujących spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Z treści pisemnej umowy darowizny złożonej przez Skarżącego do akt podatkowych wynika, że umowa ta została zawarta "pod warunkiem rozwiązującym, iż w okresie do dnia 31 marca 2011 r. nie nastąpi jedna z następujących przesłanek:

- kurs średni NBP/EUR wzrośnie powyżej 4,50 PLN/EUR,

- cena giełdowa złota wzrośnie powyżej 2 000 USD/uncję,

- cena giełdowa ropy wzrośnie powyżej 100 USD/baryłkę".

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek obdarowany zobowiązany został do zwrotu całości przyrzeczonego świadczenia w terminie 14 dni od uzyskania informacji.

Jeden z warunków się spełnił. Dlatego Skarżący dokonał zwrotu darowizny w całości w dniu 22 lutego 2011 r. w formie przelewu całej kwoty 3 500 000 zł na rachunek bankowy darczyńcy. Jednocześnie złożył korektę zeznania podatkowego (SD-3) wraz z uzasadnieniem oraz wystąpił o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. W oświadczeniu z dnia 28 czerwca 2011 r. darczyńca uchylił się od swego oświadczenia woli o darowiźnie 3 500 00 zł. Jak stwierdził: "działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, błędnie przyjmując, że zastrzeżenie warunku rozwiązującego w ramach umowy darowizny jest dopuszczalne". O błędzie tym powziął wiedzę "od Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym jest na gruncie polskiego prawa niedopuszczalne". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił powyższego oświadczenia darczyńcy. W związku z tym w dniu 24 sierpnia 2011 r. wydał decyzję wymiarową, gdyż nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Organ podatkowy przyjął, że mimo zawarcia jednej umowy na piśmie, zostało zawartych pięć umów darowizny, odpowiadających kwotom wpłat, bo takie znalazło się oświadczenie w treści zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kwotę 3 500 000 zł Skarżący otrzymał od darczyńcy (5 przelewów bankowych) - świadczenie zostało zatem zrealizowane. W świetle art. 6 ust. 3 u.p.s.d., wystąpienie warunku rozwiązującego umowę darowizny pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania z tego tytułu. Obowiązku tego nie uchyla odwołanie darowizny, odstąpienie od umowy, czy też jej zgodne rozwiązanie. Dodał, że warunek rozwiązujący typu potestatywnego, czyli zależny od woli jednej ze stron, jest niedopuszczalny, a - w jego ocenie - zawarty w umowie warunek rozwiązujący miał taki charakter. Organ odwoławczy uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy warunek zawarty w umowie był zależny od woli stron.

Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postawił decyzji zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Powtórzył, że umowa darowizny stała się ważna z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia i podlegała opodatkowaniu.

W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę. Powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej uznał za sprzeczne, skoro z jednej strony organ ten zawartą umowę darowizny uznał za dowód, z drugiej zaś odmówił jej takiego waloru w zakresie, w jakim jej treść potwierdził Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący nabył środki pieniężne

w drodze darowizny (przelew bankowy). Z dniem spełnienia przyrzeczonego świadczenia powstał zatem - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie podatkowym nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się bowiem za nabycie bezwarunkowe, stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (zdanie pierwsze). Obowiązkiem organu pierwszej instancji było zatem wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej Skarżącemu - zgodnie z art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Sąd podkreślił, że argumentacja Skarżącego świadczy tylko o tym, iż celem wprowadzenia do pisemnej umowy darowizny warunku rozwiązującego było uniknięcie konsekwencji podatkowych wykonanego uprzednio świadczenia. O trafności powyższego wniosku, który nie ma jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, świadczy także fakt, że w treści pierwotnego zeznania (SD-3) złożonego w dniu 27 stycznia 2011 r., Skarżący oświadczył, iż jego podstawowy błąd polegał na tym, że był przekonany o zwolnieniu otrzymanej darowizny od podatku. Skoro przyrzeczone świadczenie przewidziane w umowie darowizny zostało spełnione, to powstał obowiązek podatkowy, który został prawidłowo skonkretyzowany przez właściwy organ podatkowy, poprzez wydanie wobec Skarżącego stosownej decyzji konstytutywnej. Zwrot przedmiotu darowizny nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł zanim został skonkretyzowany. Spełnienie się warunku rozwiązującego nie działało bowiem w rozpoznawanej sprawie z mocą wsteczną. Poza tym Sąd podniósł, że nie jest władny ani do dokonania oceny charakteru warunku jako rozwiązującego, a także w chwili jego zaistnienia w odniesieniu do chwili wykonania umowy oraz chwili wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił jednak, że kwestia uchylenia decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d., może i powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym na żądanie Skarżącego. Dlatego w tym postępowaniu Sąd odstąpił od dokonywania cywilnoprawnej analizy tych kwestii. Zdaniem Sądu, dlatego też nieskuteczny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 3 u.p.s.d., jak i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (ten zaś mógłby być podnoszony w odrębnym postępowaniu dotyczącym uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe).

Sąd uznał także za zasadny pogląd organów podatkowych co do charakteru błędu (nie dotyczy on treści czynności prawnej) i jego wpływu na ważność umowy.

Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 6 ust. 3 u.p.s.d. - poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe nie powinien brać pod uwagę okoliczności, że przed datą wydania tej decyzji ziścił się warunek rozwiązujący powodujący obowiązek uchylenia zobowiązania podatkowego;

2) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn istnieje pomimo uchylenia się przez darczyńcę od skutków oświadczenia woli z uwagi na fakt, iż działał on pod wpływem istotnego błędu, polegającego na tym, że jak został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie jest prawnie skuteczne zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym;

3) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 208 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż organ podatkowy był zobowiązany umorzyć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn pomimo faktu, iż przed wydaniem decyzji ustalającej spełnił się warunek rozwiązujący uchylający skutki, od których uzależnione było powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: (...) darowizny (...).

Z przepisu tego wynika, że nabycie rzeczy (tu pieniądze jako szczególny rodzaj rzeczy pełniących rolę środka płatniczego i miernika oraz nośnika wartości), czy też praw majątkowych, oznacza istnienie przedmiotu opodatkowania. Tym samym, jeżeli tym nabywcą jest osoba fizyczna to istnieje też podatnik. Oczywiście kwestią istotną jest tytuł nabycia rzeczy, bo ma on przesądzać, czy nabycie jest nieodpłatne, czy nie. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega bowiem tylko nabycie nieodpłatne (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 01.01.2002, Lex/el. pkt 2 i 7; A. Babiarz, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 05.03.2010, Lex/el. pkt 4; J. Ignatowicz, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. Z. Resicha, t. I, Warszawa 1972, s. 124-125; E. Gniewek, [w]: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, t. I, Warszawa 2004, s. 167; J. Kremis, Przedmioty stosunku cywilnoprawnego, [w]: E. Gniewek, Podstawy prawa cywilnego i handlowego, Wrocław 1998, s. 98). To oznacza w konsekwencji konieczność dokonania analizy prawnej przyjętych ustaleń faktycznych - co do ważności i skuteczności nabycia tych rzeczy w drodze umowy darowizny oraz w konsekwencji skutków cywilnoprawnych i podatkowych warunku rozwiązującego.

W myśl art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z przepisu tego wynika więc, że umowa darowizny jest umową nieodpłatną (S. Grzybowski, [w]: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego). Przedmiotem zobowiązania, jakim jest darowizna, jest świadczenie, a więc - zgodne z art. 353 k.c. i treścią zobowiązania - zachowanie się dłużnika realizujące interes wierzyciela. Przedmiotem zaś świadczenia są obiekty materialne lub niematerialne, których to zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika dotyczy (rzeczy, pieniądze, dobra niematerialne) (A. Olejniczak, Komentarz do art. 353 Kodeksu cywilnego). Nie może więc w świetle przyjętych ustaleń faktycznych sprawy budzić wątpliwości, że po pierwsze zawarta na piśmie umowa miała charakter nieodpłatny, bo wierzyciel (czyli Skarżący) nie zobowiązał się w jej świetle do żadnego świadczenia wzajemnego, a po drugie rodzi pytanie, o to czy była tylko umową zobowiązującą. Piśmiennictwo co do zasady uznaje umowę darowizny za zobowiązującą (Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, 2010.08.01., Lex/el., pkt 2; L. Stecki, System Prawa Prywatnego, t. 7, Prawo zobowiązań - część szczegółowa (red. I. Rajski), INP PAN, s. 298-290) oraz orzecznictwo (wyrok SA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. I ACa 957/13, Lex nr 1444771; wyrok SA w Szczecinie z dnia 10 maja 2012 r. I ACa 244/12, OSA 2012 nr 12, s. 40-63 z glosą aprobującą M. Niedośpiała, tamże; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597; wyrok SN z dnia 21 maja 1979 r., I CR 98/79, Lex nr 8184). Dla umów jednostronnie zobowiązujących właściwe jest, ze względu na treść umowy (tylko jednostronne zobowiązanie się do świadczenia) - prawo zobowiązanego do świadczenia. W przypadku zatem darowizny - prawo właściwe dla darczyńcy. Istotą bowiem umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku, nie zaś przyjęcie tego świadczenia przez obdarowanego (wyrok SN z dnia 21 maja 1979 r., I CR 98/79, Lex nr 8183). Jest charakterystyczne, że dla zaistnienia tego zobowiązania i jego zobowiązującego charakteru konieczne jest zawarcie umowy (złożenie oświadczenia darczyńcy) w formie aktu notarialnego. Nie zawsze tak jednak jest. Jednakże, jak przyjęto w nauce prawa i orzecznictwie, a pogląd ten skład orzekający w tej sprawie podziela, brak notarialnej formy umowy nie oznacza, że będzie ona nieważna o ile tylko doszło do spełnienia świadczenia (art. 890 § 1 k.c.). Przez pojęcie "spełnienie świadczenia", o którym mowa w art. 890 § 1 k.c., należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących (oczywiście chodzi o umowę zawartą nie w formie aktu notarialnego) i jednocześnie lub później spełniono świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, tak że rozporządzenie rzeczą nastąpiło z mocy samej umowy (wyrok SN z dnia 8 grudnia 1980 r., I CR 487/80, OSNC 1981, nr 7, poz. 137). Jest w związku z tym charakterystyczne, że poza ogólną funkcją związaną z wygasaniem zobowiązania, wykonaniu darowizny zostało przypisane jeszcze inne istotne znaczenie jurydyczne. Jeżeli następuje ono równocześnie z zawarciem umowy darowizny, to eliminuje obowiązek złożenia przez darczyńcę swego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. Z wykonaniem umowy ustawa wiąże nadto moc sanowania umowy darowizny nieważnej ze względu na brak formy aktu notarialnego. To późniejsze wykonanie świadczenia może być w dodatku traktowane jako wykonanie darowizny poprzednio zawartej. Przyjmuje się bowiem w takim przypadku, że umowa darowizny doszła do skutku nie w chwili wykonania świadczenia, ale w momencie faktycznego porozumienia się stron co do statuowania takiego stosunku zobowiązaniowego. Przepis art. 890 § 1 k.c. stanowi wszak o tym, że umowa darowizny staje się ważna, jeżeli świadczenie zostało spełnione, czyli mówi wprost o odzyskaniu ważności przez tę umowę (wyrok SA w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r., I ACa 626/12, Lex nr 1281060). Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Z przyjętych bowiem ustaleń faktycznych sprawy wynika, że pisemna umowa darowizny z dnia 22 września 2010 r. została podpisana przez darczyńcę, jak i przez obdarowanego i wykonana w zakresie kwoty 800 000 zł opodatkowanej w dniu 26 listopada 2010 r. Zatem wykonanie umowy - czyli spełnienie świadczenia, o którym mowa w art. 890 § 1 k.c. - nastąpiło po zawarciu umowy. W umowie tej wpisano (§ 1), że "Darczyńca przekazuje bezpłatnie Obdarowanemu na własność darowiznę pieniężną w kwocie 3 500 000 złotych (słownie ...), a Obdarowany darowiznę tę przyjmuje". Z kolei w § 2 postanowiono, że "Darczyńca dokona przelewu wymienionej powyżej kwoty na rachunek bankowy wskazany przez Obdarowanego w terminie do dnia 31 listopada 2010 r."

Powyższa treść umowy wskazuje, że umowa zawarta między stronami w dniu 22 września 2010 r. była umową rozporządzającą, gdyż darczyńca określił w niej, że przekazuje na własność bezpłatnie darowiznę pieniężną w kwocie 3 500 000 zł i dokona przelewu tej kwoty na rachunek bankowy Obdarowanego w terminie do dnia 31 listopada 2010 r. Nie ma tu więc mowy o zobowiązaniu się do przekazania, lecz o przekazaniu na własność. Wprawdzie z art. 56 k.c. wynika, że czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów, to przecież strony umowy darowizny wyraźnie nadały tej umowie skutek rozporządzający, a nie zobowiązujący. Odmienne jej tłumaczenie byłoby sprzeczne z tym przepisem oraz art. 65 § 1 i 2 k.c. Powyższe rozróżnienie ma o tyle istotne znaczenie, że treść art. 890 § 1 k.c. zdanie pierwsze odpowiada art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. in principio, a treść art. 890 § 1 k.c. zdanie drugie uwzględnia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. in fine. Przepis ten, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie następujące: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń." Oznacza to, że ustawodawca podatkowy wiąże skutek powstania obowiązku podatkowego, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, z powstaniem zobowiązania lub rozporządzenia, co jednoznacznie nawiązuje do jego zobowiązującego albo rozporządzającego charakteru. Konsekwencją takiego rozróżnienia zobowiązującego i rozporządzającego charakteru umowy jest uwzględnienie skutków podatkowych takiej umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.) lub rozwiązującym (art. 6 ust. 3 u.p.s.d.), które to warunki prawo podatkowe respektuje.

Zgodnie z art. 89 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Natomiast w myśl art. 90 k.c., ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono.

Moc wsteczna może być nadana przez strony tak warunkowi zawieszającemu, jak i warunkowi rozwiązującemu. W rozpoznawanej sprawie w zawartej umowie darowizny strony nie nadały jej - jak trafnie ustalono - skutku wstecznego warunkowi rozwiązującemu. Oznacza to, że nie działa on wstecz. O ile mechanizm działania warunku zawieszającego nie nasuwa w piśmiennictwie i orzecznictwie poważniejszych problemów - co odzwierciedla też fakt, że został on uwzględniony w treści art. 6 ust. 2 u.p.s.d. - to nie można tego powiedzieć o mechanizmie działania warunku rozwiązującego (zob. E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa-Kraków 1974, s. 86–97; J. Zawadzka, Warunek w prawie cywilnym, Warszawa 2012, s. 227-278; B. Swaczyna, Warunkowe czynności prawne, Warszawa 2012, s. 337-364). Zauważyć przy tym należy, że w zasadzie nie stwarza problemów prawnych, jak pisze E. Drozd "mechanizm działania warunku rozwiązującego (...) w wypadkach, gdy postanowienia te zawarte są w umowach zobowiązujących do świadczenia ciągłego (np. umowa najmu, dzierżawy) oraz w umowach zobowiązujących do świadczeń okresowych (np. dostawa, renta)". W nich bowiem, jak pisze autor, "z chwilą (...) ziszczenia się oznaczonego zdarzenia stosunek zobowiązaniowy stworzony taką umową przestaje istnieć na przyszłość (tak np. stosunek najmu zostaje rozwiązany, dostawca przestaje być zobowiązany do dalszego dostarczania towarów itp.), chyba że strony nadały mu moc wsteczną. W przypadku zaś zastrzeżenia warunku rozwiązującego w umowie zobowiązującej do świadczenia jednorazowego (np. darowizny kwoty pieniężnej) zgodnie z art. 888 § 1 k.c. - trwanie w czasie takiego świadczenia z reguły nie może być uzależnione od warunku rozwiązującego. Podobny pogląd wyrażają J. Zawadzka w monografii Warunek w prawie cywilnym, op.cit. s. 244–245 i B. Swaczyna w monografii Warunkowe czynności prawne, op.cit., s. 148-150 i 341-342. Autorzy przyjmują tu różne poglądy: B. Swaczyna (s. 342), że "jeżeli świadczenie przy warunku rozwiązującym w umowie zobowiązującej nie zostało spełnione a warunek rozwiązujący się spełni to wówczas wygasa obowiązek jego spełnienia. Natomiast w przypadku spełnienia świadczenia przed ziszczeniem się warunku rozwiązującego to wygasa już obowiązek warunkowy. Ziszczenie się warunku nie może zatem spowodować jego zniesienia. Jednakże zobowiązanie takie po spełnieniu świadczenia, a nawet po jego całkowitym wykonaniu, zachowuje prawną doniosłość jako podstawa świadczenia w rozumieniu art. 410 k.c. Ziszczenie się warunku rozwiązującego po spełnieniu jednorazowego świadczenia należy traktować jako odpadnięcie podstawy tego świadczenia, co skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 410 § 1 k.c.)". Z kolei J. Zawadzka (s. 247) podnosi, że "wówczas ziszczenie się warunku rozwiązującego będzie bezprzedmiotowe wskutek wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego spełnienia". Z kolei E. Drozd przyjmuje oba te poglądy (s. 94-97). Identycznie autorzy przyjmują mechanizm działania warunku rozwiązującego w czynnościach rozporządzających.

W rozpoznawanej sprawie - co nie budzi wątpliwości w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy - umowa darowizny była umową rozporządzającą, w której doszło do spełnienia świadczenia. Jako że była to umowa zawarta na piśmie to spełnienie świadczenia spowodowało jej wsteczny skutek ważności umowy. Zawarty w umowie warunek rozwiązujący spełnił się w dniu 31 marca 2011 r. i wedle niego obdarowany został zobowiązany do zwrotu całej kwoty darowizny w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o spełnieniu się warunku. Wynika to z wykładni systemowej art. 6 ust. 2 i 3 u.p.s.d. W przypadku nabycia pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego ziszczenia się. Moment ziszczenia się warunku jest równoznaczny z chwilą nabycia i chwilą powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaś nabycia pod warunkiem rozwiązującym jego ziszczenie się przy czynnościach prawnych zobowiązujących (np. w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) powoduje, że na gruncie tej ustawy podatkowej (verba legis - w rozumieniu ustawy) jest to nabycie definitywne i organ podatkowy może powstały obowiązek podatkowy przekształcić

w zobowiązanie podatkowe. Oczywiście identyczna sytuacja powstanie w przypadku skutku rozporządzającego (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 3 u.p.s.d.). Wówczas bezwarunkowy charakter nabycia powoduje, że spełnienie świadczenia prowadzi do identycznego skutku, tj. możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego

w zobowiązanie podatkowe.

Jednakże postanowienie zawarte w art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d. oznacza, że w przypadku umów zobowiązujących pod warunkiem rozwiązującym, do nabycia dochodzi z chwilą zawarcia umowy, a nie z chwilą spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania). Ta okoliczność pozwala organowi podatkowemu przekształcić obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) w zobowiązanie podatkowe, ale organ ten z uwagi na treść art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. powinien uwzględnić tutaj moment spełnienia się warunku. Jeżeli nastąpił on przed upływem 3 lat od dnia nabycia będzie musiał (decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu) tę decyzję uchylić, a jeśli później to nie.

W przypadku zaś umów rozporządzających (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.s.d.) nabycie - ze względu na zdanie pierwsze art. 6 ust. 3 u.p.s.d. - i tak jest nabyciem z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa została wykonana i świadczenie spełnione. Organ podatkowy może przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Spełnienie się wówczas warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych, zgodnie z przedstawionymi wyżej poglądami piśmiennictwa, prowadzi do skutku, że:

- albo zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie i warunek rozwiązujący jest bezprzedmiotowy,

- albo darczyńcy służy roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu,

- albo zachodzi możliwość zaistnienia obu tych sytuacji.

Postanowienie o bezwarunkowym charakterze takiego nabycia powoduje, że umowa taka powoduje nabycie bezwarunkowe, czyli że prowadzi do takiego samego istocie skutku, iż warunek ten jest bezprzedmiotowy albo że roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe. W takim razie postanowienie art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. co do warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających

i świadczeniach jednorazowych nie ma zastosowania, skoro i tak zobowiązanie wygasło, a warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy. Takie konsekwencje podatkowe wynikają z faktu, że skoro na gruncie cywilnoprawnym warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy to tym samym nie może on wywoływać skutków na gruncie podatkowym, a w szczególności tych, które określone zostały w art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. Oznacza to, że w takich przypadkach organ podatkowy nie ma obowiązku uchylania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy warunek rozwiązujący spełnił się przed upływem 3 lat od dnia nabycia. W konsekwencji oznacza to, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu - zgodnie z art. 890 § 1 k.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego.W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w jej wyniku nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Odmienna wykładnia tych przepisów mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) dotyczących umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub depozytu nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) tej ustawy).

Należy jeszcze dokonać oceny twierdzeń Sądu pierwszej instancji dotyczących odesłania Skarżącego do odrębnego postępowania w zakresie oceny charakteru i skutków podatkowych warunku rozwiązującego, konsekwencji jego spełnienia oraz zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d. w takich przypadkach. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że już względy ekonomii procesowej przeczą racjonalności takiego zachowania. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli warunek rozwiązujący spełniłby się do chwili wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, to niewątpliwie kwestia ta objęta byłaby stanem faktycznym, co do którego musiałby się wypowiedzieć organ podatkowy albo pierwszej, albo drugiej instancji w zależności od tego, w jakim terminie spełnił się warunek rozwiązujący. Jeżeli natomiast warunek rozwiązujący spełniłby się po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie - a przed upływem 3 lat od nabycia, to kwestia uchylenia decyzji ustalającej musiałaby stać się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Pogląd ten jest niezgodny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ale jak się wydaje zgodny co do zasady z poglądami Skarżącego. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na poglądy przedstawione wyżej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na marginesie tylko - a to w związku z brakiem możliwości prawnych skutecznego zakwestionowana takiego rozwiązania - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konsekwencją wstecznego skutku ważności umowy pisemnej powstałego wskutek spełnienia świadczenia było to, iż między stronami została zawarta jedna umowa darowizny, której świadczenie zostało wykonane w ratach. Zapłata dopiero ostatniej raty prowadziła do skutku wstecznego ważności umowy

w odniesieniu do całej kwoty darowanej. To, że Skarżący odmiennie podał

w zeznaniu podatkowym SD-3, które zresztą wyjaśnił w dowodzie z przesłuchania, nie może zmienić materialnoprawnych skutków czynności prawnej. Do weryfikacji tego zeznania powinien służyć organowi podatkowemu tryb z art. 272 pkt 3, art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).