Podatek od umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym lub zawieszającym (art. 6 ust. 3 u.p.s.d.)

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu – zgodnie z art. 890 § 1 K.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego.

W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w jej wyniku nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d.

Z wykładni systemowej art. 6 ust. 2 i 3 u.p.s.d. W przypadku nabycia pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego ziszczenia się. Moment ziszczenia się warunku jest równoznaczny z chwila nabycia i chwilą powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaś nabycia pod warunkiem rozwiązującym jego ziszczenie się przy czynnościach prawnych zobowiązujących (np. w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) powoduje, że na gruncie tej ustawy podatkowej (verba legis – w rozumieniu ustawy) jest to nabycie definitywne i organ podatkowy może powstały obowiązek podatkowy przekształcić w zobowiązanie podatkowe.

Identyczna sytuacja powstanie w przypadku skutku rozporządzającego (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 3 u.p.s.d.). Wówczas bezwarunkowy charakter nabycia powoduje, że spełnienie świadczenia prowadzi do identycznego skutku, tj. możliwości przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Jednakże postanowienie zawarte w art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d. oznacza, że w przypadku umów zobowiązujących pod warunkiem rozwiązującym do nabycia dochodzi z chwilą zawarcia umowy, a nie z chwilą spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania). Ta okoliczność pozwala organowi podatkowemu przekształcić obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) w zobowiązanie podatkowe, ale organ ten z uwagi na treść art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. powinien uwzględnić tutaj moment spełnienia się warunku. Jeżeli nastąpił on przed upływem 3 lat od dnia nabycia będzie musiał (decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu) tę decyzję uchylić, a jeśli później to nie.

W przypadku umów rozporządzających (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.s.d.) nabycie - ze względu na zdanie pierwsze art. 6 ust. 3 u.p.s.d. - i tak jest nabyciem z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa została wykonana i świadczenie spełnione. Organ podatkowy może przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Spełnienie się wówczas warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych prowadzi do skutku, że: – albo zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie i warunek rozwiązujący jest bezprzedmiotowy, – albo darczyńcy służy roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, – albo zachodzi możliwość zaistnienia obu tych sytuacji.

Postanowienie o bezwarunkowym charakterze takiego nabycia powoduje, że umowa taka powoduje nabycie bezwarunkowe, czyli że prowadzi do takiego samego istocie skutku, iż warunek ten jest bezprzedmiotowy, albo że roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe. W takim razie postanowienie art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. co do warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych nie ma zastosowania, skoro i tak zobowiązanie wygasło, a warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy.

Powyższe konsekwencje podatkowe wynikają z faktu, że skoro na gruncie cywilnoprawnym warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy to tym samym nie może on wywoływać skutków na gruncie podatkowym, a w szczególności tych, które określone zostały w art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. Oznacza to, że w takich przypadkach organ podatkowy nie ma obowiązku uchylania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy warunek rozwiązujący spełnił się przed upływem 3 lat od dnia nabycia. W konsekwencji oznacza to, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu – zgodnie z art. 890 § 1 K.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego. W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w jej wyniku nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d.

Odmienna wykładnia tych przepisów mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) dotyczących umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/) lub depozytu nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j/ tej ustawy).

Z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że ustawodawca podatkowy wiąże skutek powstania obowiązku podatkowego, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, z powstaniem zobowiązania lub rozporządzenia, co jednoznacznie nawiązuje do jego zobowiązującego albo rozporządzającego charakteru. Konsekwencją takiego rozróżnienia zobowiązującego i rozporządzającego charakteru umowy jest uwzględnienie skutków podatkowych takiej umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.) lub rozwiązującym (art. 6 ust. 3 u.p.s.d.), które to warunki prawo podatkowe respektuje.

Zgodnie z art. 90 k.c.: "Ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono". Moc wsteczna może być nadana przez strony tak warunkowi zawieszającemu, jak i warunkowi rozwiązującemu.

W rozpoznawanej sprawie w zawartej umowie darowizny strony nie nadały jej - jak trafnie ustalono - skutku wstecznego warunkowi rozwiązującemu. Oznacza to, że nie działa on wstecz. Umowa darowizny była umową rozporządzająca, w której doszło do spełnienia świadczenia. Jako, że była to umowa zawarta na piśmie to spełnienie świadczenia spowodowało jej wsteczny skutek ważności umowy. Zawarty w umowie warunek rozwiązujący spełnił się w dniu 31 marca 2011 r. i wedle niego obdarowany został zobowiązany do zwrotu całej kwoty darowizny w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o spełnieniu się warunku. 

Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2897/12

Standard: 87818 (pełna treść orzeczenia)

Postanowienie zawarte w art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d. oznacza, że w przypadku umów zobowiązujących pod warunkiem rozwiązującym, do nabycia dochodzi z chwilą zawarcia umowy, a nie z chwilą spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania). Ta okoliczność pozwala organowi podatkowemu przekształcić obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.s.d.) w zobowiązanie podatkowe, ale organ ten z uwagi na treść art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. powinien uwzględnić tutaj moment spełnienia się warunku. Jeżeli nastąpił on przed upływem 3 lat od dnia nabycia będzie musiał (decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu) tę decyzję uchylić, a jeśli później to nie.

W przypadku zaś umów rozporządzających (art. 6 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.s.d.) nabycie - ze względu na zdanie pierwsze art. 6 ust. 3 u.p.s.d. - i tak jest nabyciem z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa została wykonana i świadczenie spełnione. Organ podatkowy może przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Spełnienie się wówczas warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych, zgodnie z przedstawionymi wyżej poglądami piśmiennictwa, prowadzi do skutku, że:

- albo zobowiązanie wygasło przez jego spełnienie i warunek rozwiązujący jest bezprzedmiotowy,

- albo darczyńcy służy roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu,

- albo zachodzi możliwość zaistnienia obu tych sytuacji.

Postanowienie o bezwarunkowym charakterze takiego nabycia powoduje, że umowa taka powoduje nabycie bezwarunkowe, czyli że prowadzi do takiego samego istocie skutku, iż warunek ten jest bezprzedmiotowy albo że roszczenie o zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe. W takim razie postanowienie art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. co do warunku rozwiązującego przy umowach rozporządzających i świadczeniach jednorazowych nie ma zastosowania, skoro i tak zobowiązanie wygasło, a warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy. Takie konsekwencje podatkowe wynikają z faktu, że skoro na gruncie cywilnoprawnym warunek rozwiązujący staje się bezprzedmiotowy to tym samym nie może on wywoływać skutków na gruncie podatkowym, a w szczególności tych, które określone zostały w art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.p.s.d. Oznacza to, że w takich przypadkach organ podatkowy nie ma obowiązku uchylania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy warunek rozwiązujący spełnił się przed upływem 3 lat od dnia nabycia. W konsekwencji oznacza to, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu - zgodnie z art. 890 § 1 k.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego.W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w jej wyniku nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Odmienna wykładnia tych przepisów mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) dotyczących umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub depozytu nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) tej ustawy).

Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2899/12

Standard: 88160 (pełna treść orzeczenia)