Wyrok z dnia 2015-10-14 sygn. I SA/Gd 1017/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej "A" Sp. z o.o. z/s w G. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2014 r. zmarł wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który posiadał w spółce 11 z 55 udziałów. Udziały tegoż wspólnika były pokryte wkładem pieniężnym. Zgodnie z § 10 ust. 6 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika są umarzane, a spadkobiercom spółka wypłaca ich równowartość obliczoną na podstawie średniej aktywów bilansowych z trzech ostatnich lat działalności spółki.

W dniu 1 października 2014 r. uchwałą nr 2 Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowiło umorzyć 11 udziałów zmarłego wspólnika z czystego zysku, tj. z zysku netto, jaki osiągnęła spółka i przekazała na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy spółki. Wskutek tegoż umorzenia zmniejszyła się liczba udziałów, ale kapitał zakładowy pozostał bez zmian (przypada więc teraz na niego niniejsza liczba udziałów). Do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku, postępowanie jest w toku. Do kręgu spadkobierców należą osoby fizyczne. Spółka nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. W przypadku zaś odmiennego stanowiska niż zajęte przez Wnioskodawcę i przyjęcia, że przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych jego udziałów w spółce nie będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pobiera i rozlicza spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b ustawy, czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

b) czy spółka wystawiając PIT-8C dla spadkobierców w poz. 38 jako koszt uzyskania przychodu wykaże wydatek poniesiony przez zmarłego udziałowca jaki on poniósł w momencie objęcia udziałów spółki za gotówkę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wobec wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego. Źródłem roszczenia o spłatę spadkobiercy nie jest umorzenie udziałów. Umorzenie jest następstwem nieprzejścia udziałów zmarłego na jego spadkobiercę, ale to nie oznacza, że jest to drugie zdarzenie podlegające drugiemu opodatkowaniu.

Dlatego w opinii Wnioskodawcy spółka nie płaci podatku takiego jak od dywidendy, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika "wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie cytowanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercom zmarłego wspólnika.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w całości, zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy pod nieobecność Strony skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych przez błędne przyjęcie, że nieodpłatna spłata spadkobiercy, której źródłem jest dziedziczenie, to zbycie podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na zasadach ogólnych, podczas gdy roszczenie o spłatę spadkobiercy podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Skarżąca zarzuca naruszenie w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 353 § 2 i 922 Kodeksu cywilnego i art. 183 Kodeksu spółek handlowych oraz § 10 ust. 6 umowy spółki poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czym innym jest roszczenie spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej (spłatę wartości wyłączonych od dziedziczenia udziałów zmarłego wspólnika), a czym innym jest spłata (otrzymywanie środków finansowych) i w konsekwencji błędne przyjęcie, że na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11, podczas gdy otrzymana przez spadkobierców spłata stanowi przychód z prawa majątkowego, którego źródłem jest dziedziczenie, a nie działalność spadkobiercy, czy jego kapitał.

W ocenie spółki koncepcja przyjęta przez organ podatkowy prowadzi, do dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z dyspozycją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest całkowicie błędne.

Powyższe stanowisko mogłoby mieć zastosowanie w sytuacji, w której spadkobierca nabywa udziały, a następnie je zbywa, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie, gdyż do masy spadkowej wchodzi jedynie kwota spłaty, czy też roszczenie o tą kwotę, których źródłem dalej pozostaje dziedziczenie.

Prawa majątkowe, których źródłem jest dziedziczenie generują przychody, a przychody te zostały wyłączone przez ustawodawcę z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r. i uznał zarzuty podniesione przez Stronę za niezasadne.

Odnosząc się do przedmiotu sporu pomiędzy organem a Skarżącą w kwestii skutków podatkowych wypłaty spadkobiercom równowartości umorzonych udziałów w Spółce, należących uprzednio do zmarłego wspólnika (spadkodawcy), a przede wszystkim, czy tego rodzaju czynność jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, tym samym na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do niej przepisów tejże ustawy, a w konsekwencji nie rodzi po stronie Spółki obowiązków właściwych płatnikowi. Organ ponownie podkreśla, że nabycie prawa majątkowego (przedmiotowej wierzytelności) nie jest tożsame, w świetle prawa podatkowego, z realizacją tego prawa i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Wprawdzie takie nabycie (w drodze dziedziczenia) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie wyłącza to jednak opodatkowania przychodu uzyskanego z tego prawa majątkowego (omawianej wierzytelności), niezależnie też od tego, czy taki przychód powstałby z tytułu jego realizacji (wypłaty kwoty, na którą opiewała). W tym wypadku taki przychód (otrzymane pieniądze) pochodzić będzie z tego prawa majątkowego, stanowiącego odrębne źródło przychodu podatkowego od przychodu z dziedziczenia tego prawa majątkowego.

Organ nadto zauważył, że wszelkie przepisy dotyczące szeroko rozumianych preferencji podatkowych (takich jak ulgi, zwolnienia, czy też wyłączenia z opodatkowania), jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania interpretowane powinny być w sposób ścisły, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej, skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d.. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji organ wyraził stanowisko, iż nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkobiercy, jako opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki z o.o., tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten, w ocenie Sądu w niniejszym składzie jest nieprawidłowy z następujących względów.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 k.s.h.). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 09.93.768), [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz do art. 1 (pkt 4F), ABC, 2010 r.).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Umowa spółki określa bowiem, że w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu (§ 10 ust. 6 umowy), zaś spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną na podstawie średniej aktywów bilansowych z trzech ostatnich lat działalności spółki. Uchwałą z 1 października 2014 r. Zgromadzenie Wspólników postanowiło umorzyć 11 udziałów zmarłego wspólnika z czystego zysku (...).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia.

Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645).

Wprawdzie orzeczenie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

W orzecznictwie prezentowane były również odmienne poglądy w tym przedmiocie, ale w realiach niniejszej sprawy, nie znajdują one zastosowania.

Kwestią sporu pozostaje, czy otrzymanie przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku i podlega dziedziczeniu. Przepis art. 183 k.s.h. stanowi, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Z powyższego wynika, że nie można ograniczyć lub wyłączyć wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika bez uregulowania kwestii ich spłaty. Oznacza to, że bez jednoczesnego określenia sposobu ich spłaty albo postanowienia, że spłata się nie należy, postanowienia tej treści nie mają żadnego skutku w stosunku do spadkobierców, którzy w takiej sytuacji wejdą do spółki. Innymi słowy spadkobiercy otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, kształtują się różnie w zależności od tego czy mamy do czynienia z umorzeniem udziału, czy też jego objęciem przez określoną osobę. W razie umorzenia udziału (jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy) spadkobiercy otrzymują zwrot równowartości udziału od spółki. W przypadku zaś objęcia udziału przez określoną osobę, spadkobiercy w zamian za udział zmarłego wspólnika otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziału od nabywcy tego udziału. Podkreślenia wymaga, że prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku (por. M. Rygoł, Skutki śmierci wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według k.s.h., PS 2001, nr 3).

Skoro w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców (art. 183 § 1 k.s.h.), wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów, (por. M. Dumkiewicz "Wspólność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", Lex2011).

W świetle tego, co wyżej powiedziano, zasadne są zarzuty skarżącej, która konsekwentnie stała na stanowisku, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia (co zresztą przyznał organ interpretacyjny), zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d.. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić bowiem należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie.

W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym składzie stoi bowiem na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika, należy stosować przepisy u.p.s.d.. Tym samym skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn.. akt I SA/Gd 1168/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200.