Wyrok z dnia 2017-07-18 sygn. II FSK 1682/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/13 w sprawie ze skargi Elżbiety Błaszczyk na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 148.229 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. G. Organ I instancji wskazał, że w dniu 2 marca 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 30 grudnia 2009 r. K. G, ostatnio zamieszkałej we Frankfurcie nad Menem (Niemcy), wszczynając - zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Do opodatkowania strona wykazała środki pieniężne (1.237.400,96 zł). Jako długi i ciężary spadku zgłosiła - zapłacony w Niemczech - podatek spadkowy (340.427,13 zł) i zobowiązania spadkowe (20.751,41 zł), na które składały się koszty związane z: kremacją (9.934,24 zł/2.419 euro), otwarciem spadku (1.015,92 zł/253 euro), dojazdem - bilety autokarowe (1.291,90 zł), tłumaczeniem dokumentów (1.000 zł), pogrzebem (5.046,59 zł), opłatami za mieszkanie spadkodawcy uiszczone po jego śmierci (2.462,76 zł/600 euro). Jako dowód w postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji Urzędu Skarbowego w miejscowości F. (z 20 lipca 2010 r.), z którego wynikało, że strona nabyła prawo do ½ części środków pieniężnych tytułem spadku po K. G. w kwocie 309.808,50 euro (619.617 euro x ½). Ustalił, że wartość całej masy spadkowej wyniosła 2.516.636,41 zł zgodnie z kursem średnim NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego (619.617 euro x 4.0616 zł = 2.516.636,41 zł). Organ I instancji uznał, że podatek uiszczony w Niemczech z tytułu nabycia spadku, w kwocie 85.380 euro nie stanowi długów (ciężarów) obciążających spadek w chwili jego otwarcia. Czystą wartość masy spadkowej przypadającą na stronę, a zarazem podstawę opodatkowania ustalono na kwotę 1.249.370,98 zł - otrzymaną w wyniku odliczenia od całkowitej wartości masy spadkowej (2.516.636,41 zł) uznanych długów i ciężarów (17.894,45 zł) i uwzględnienia udziału strony (½) w masie spadkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zawarta w dniu 14 maja 2003 r. umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej zwana: "umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania") nie ma w przypadku strony zastosowania. Wskazał, że umowa ta dotyczy podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od: majątku nieruchomego, spadków i darowizn, przeniesienia zobowiązań. Przyjmując, że w sprawie nie ma zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, organ odwoławczy jako chybione ocenił zarzuty odwołania dotyczący naruszenia prawa przez błędne zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej zwana : u.p.s.d.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d., organ II instancji przyjął, że strona - będąc w chwili otwarcia spadku obywatelem polskim, mając miejsce stałego pobytu w Polsce oraz nabywając spadek w Niemczech - stała się podmiotem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego słusznie nie uznano za dług (ciężar) spadkowy podatku od spadku uiszczonego przez stronę w Niemczech, gdyż podatek ten nie stanowił długu (ciężaru) istniejącego w chwili śmierci spadkodawcy, obciążającego aktywów spadku w momencie jego otwarcia, będącego realizacją obowiązku wynikającego z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zapisów art. 922 i 924 K.c. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2287/10.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, m.in.:

- art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że spadek odziedziczony w Niemczech, od którego został uiszczony stosowny podatek - naliczony wg prawa niemieckiego, podlega opodatkowaniu - na zasadach ogólnych - także w Polsce, w sytuacji, gdy stanowi to podwójne opodatkowanie, godzące w interesy obywatela, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i wykładnią art. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

- art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku (85.380 euro), w przypadku kiedy zawarte w w/w przepisach katalogi długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a zgodnie z przyjętą dotychczas wykładnią koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa ta nie ma zastosowania do nabycia majątku w drodze spadku otrzymanego z Niemiec. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do Konwencji Modelowej OECD. W komentarzu do art. 22 pkt 1 Konwencji - regulującego opodatkowanie majątku - stwierdzono, że dotyczy on podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań. Sąd I instancji zgodził ze stroną, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, lecz brak jest podstaw aby uznać, że jest podatkiem od majątku, o którym mowa w umowach bilateralnych. Do tożsamych wniosków doprowadziła analiza art. 2 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić użyte w tym przepisie wyrażenie "w szczególności", gdyż lista wymienionych tam podatków jest pełną listą podatków nakładanych w każdym państwie, objętych Konwencją w momencie ich podpisania. Oznacza to, że żaden inny podatek istniejący w Polsce w momencie podpisania umowy, niewymieniony w jej treści nie został objęty postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zapłata podatku od spadku w Niemczech pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną, ich wykładnię polegającą, na przyjęciu, że spadek odziedziczony w Niemczech od wartości, którego został uiszczony stosowny podatek naliczony wg prawa niemieckiego podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy jest to podwójne opodatkowanie, godzące w interesy obywatela, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz z wykładnią art. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, jako ciężaru obciążającego podstawę opodatkowania zapłaconego na terenie Niemiec podatku w kwocie 85.380,00 euro, w sytuacji, gdy wyliczenia w/w przywołanym przepisie nie mają charakteru katalogu zamkniętego, a zgodnie z przyjętą dotychczas wykładnią koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów;

- art. 2 Konstytucji RP oraz zasady in dubio pro tributario rządzącej postępowaniem podatkowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem rozstrzygnięcia wątpliwości związanej z zaliczeniem podatku zapłaconego na terenie Niemiec do ciężarów obniżających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika, pomimo tego, że w decyzji z dnia 15 lipca 2011 roku kwota zapłaconego na terenie Niemiec podatku w kwocie 85.380,00 euro została wliczona do długów i ciężarów obciążających podstawę opodatkowania zgodnie z dotychczas obowiązującą praktyką orzeczniczą.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.3. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności jako naruszony poprzez błędna wykładnię został wskazany art. 1 u.p.s.d. Wskazany przepis dzieli się na dwie jednostki redakcyjne – ustępy, z czego ustęp pierwszy dodatkowo na kolejne sześć punktów. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na sformułowanie tego zarzutu, uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać jego naruszenie, co również w świetle powołanej już powyżej uchwały NSA w sprawie I OPS 10/09, powoduje niemożliwość odniesienia się do tego zarzutu.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 i art. 5 u.p.s.d. Zgodnie z nimi nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 u.p.s.d.), a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). W literaturze wskazuje się, że z regulacji tej wynikają dwie zasady. Pierwsza, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy i praw majątkowych za granicą. Drugą z zasad jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy – obywatelu polskim, nawet jeśli przebywa on stale poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając z kolei fakt, że w zasadzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują podatku spadkowego lub jego odpowiednika, nabycie to podlega podwójnemu opodatkowaniu – zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą (por. K Święch, Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, pkt 4.3., publ. LEX 2013). Ponadto zauważono, że rozwiązanie to przypomina instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianą w przepisach regulujących podatki dochodowe od osób fizycznych oraz od osób prawnych i służy ono rozszerzeniu zakresu przedmiotowego podatku od spadków i darowizn na sytuacje, w których przyrost majątku następuje po stronie podmiotu ściśle powiązanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. P. Czerski, A. Hanusz, A. Niezgoda w Dochody budżetu gminy, publ. LEX/el, Rozdział 8 pkt 2). Choć nie wskazano w treści skargi kasacyjnej żadnych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak nie można dokonać prawidłowej wykładni wskazanych przepisów bez sięgnięcia do jej treści, gdyż tylko i wyłącznie zapisy ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłaby zmienić, wyłączyć bądź ograniczyć wynikający z polskiego prawodawstwa obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn co do spadku nabytego za granicą. Trafnie wskazał organ podatkowy oraz Sąd I instancji, że w art. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano w ust. 1, ze dotyczy ona m.in. podatków od majątku, lecz równocześnie w ust. 3 dokonano wyliczenia stosownych i istniejących w dacie jej zawarcia podatków podlegających jej reżimowi. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że unormowaniem tym winny być objęte także podatki od nabycia spadku. Wskazuje na to także komentarz do art. 22 pkt 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparta została także umowa bilateralna z Republiką Federalną Niemiec. Stwierdzono w nim, że dotyczy on podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań (por. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona, Warszawa 2000, s. 209). Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, publ. CBOSA). Podzielić wobec tego należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10 (publ. CBOSA), że występowanie podwójnego opodatkowania w podatku od spadków na terenie dwóch krajów wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wszystkie państwa, a nie tylko Polska, zachowują autonomię. Nie wiadomo także z zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej z jakich przepisów prawa unijnego miałby wynikać zakaz podwójnego opodatkowania spadków na terenie różnych państw członkowskich. Należy zauważyć, że podatek od spadków nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, a ewentualna eliminacja podwójnego opodatkowania w tym zakresie leży wyłącznie w gestii poszczególnych państw członkowskich. Nie wskazano także z jakiego przepisu Konstytucji RP, która miałaby podlegać zgodnie ze stanowiskiem strony bezpośredniemu zastosowaniu w poparciu o jej art. 8 ust. 2, można wywieść tego rodzaju zakaz w stosunku do transgranicznego opodatkowania spadków nabytych w innych państwie.

4.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. Naruszenie prawa materialnego może przybrać formę jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że nie jest kwestionowany w sprawie ustalony stan faktyczny. Sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, lecz z jego sformułowania, a także uzasadnienia wynika jednak de facto zarzut błędnej wykładni. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się bowiem do stwierdzenia, czy do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych tytułem spadku rzeczy i praw zalicza się także podatek od nabycia spadku zapłacony w innym państwie. Ze wskazanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Odesłanie to powoduje, że jako długi i ciężary traktowane są te, które jako długi spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 K.c., a także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art.922 § 3 K.c. Są to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to także obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Stąd nie narusza art. 7 ust.1 i 3 u.p.s.d. zaakceptowanie przez Sąd I instancji wyrażonego w tym zakresie poglądu prawnego organów podatkowych (por. analogicznie NSA w cytowanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2287/10). Zapłacony w Niemczech podatek, jako zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia.

4.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz zasady in dubio pro tributario. Poza decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2011 r., która został pierwotnie wydana w sprawie i została uchylona przez organ odwoławczy, brak jest wypowiedzi orzeczniczych, czy to organów podatkowych, czy judykatury, które wskazywałby na możliwość odliczenia na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. jako długów i ciężarów spadkowych podatku zapłaconego przez spadkobiercę z tytułu dziedziczenia w innym kraju. Błąd wykładni prawa materialnego dokonany przez organ podatkowy dokonujący po raz pierwszy wymiaru podatku nie może zostać potraktowany jako stanowiący o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).