Wyrok z dnia 2017-10-12 sygn. II FSK 2499/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1784/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1784/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 3 września 2008 r. M. K. oraz A. W. (wówczas K.) nabyli na podstawie umowy sprzedaży do majątku wspólnego lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 51,3 m² wraz z przynależnymi prawami, położony w [...] za kwotę 400.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku czynności sprawdzających uznał, iż wartość przedmiotowego lokalu określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania wezwał współwłaścicieli do podwyższenia wartości nabytego lokalu, do kwoty 466.317,00 zł, na co strony nie wyraziły zgody.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego celem określenia wartości rynkowej lokalu powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił jego wartość na kwotę 446.820,00 zł. Następnie, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość lokalu z uwzględnieniem opinii biegłego, decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. określił M. K. oraz A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 8.936,00 zł (z czego 8.000,00 zł pobrał notariusz przy sporządzeniu aktu notarialnego).

Od powyższej decyzji A. W. złożyła odwołanie.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego M. K. pismem z 20 lutego 2014r. wskazał, że sporządzony operat zawiera istotne błędy merytoryczne, które bezpośrednio rzutują na wynik obliczeń wartości lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołując stosowne zapisy ustawy, tj. art. 1 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ust. 4 u.p.c.c. i art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9, art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, iż organ I instancji po zweryfikowaniu ceny transakcyjnej uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi. Ponieważ skarżąca z M. K. nie wyrazili zgody na zaproponowaną przez urząd wartość, organ podatkowy I instancji dokonał określenia wartości rynkowej lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. Biegła dokonując oględzin lokalu mieszkalnego w październiku 2013 roku, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c., oszacowała jego wartość rynkową na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 3 września 2008 r. Do określenia wartości biegła zastosowała podejście porównawcze i metodę porównywania parami. W operacie szacunkowym dla określenia wartości rynkowej biegła utworzyła zbiór 6 lokali podobnych o znanych cenach transakcyjnych i cechach, z okresu od dnia 22 czerwca 2007 r. do dnia 29 sierpnia 2008r., których przeciętne ceny kształtowały się od 8.276,00 zł/m² do 9168,00 zł/m². Z przedmiotowego zbioru wybrała do porównania trzy lokale najbardziej podobne do lokalu stanowiącego przedmiot wyceny pod względem cech rynkowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ I instancji wydał decyzję w oparciu o nierzetelny operat szacunkowy, który nie uwzględniał rzeczywistego stanu i stopnia zużycia nieruchomości organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Podobnie jak zarzut M. K., że operat zawiera błędy merytoryczne, gdyż biegła nie uwzględniła, iż w dniu zakupu z lokalem nie był związany udział we własność gruntu a jedynie w prawie użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w opinii biegłego nie ma określenia "drobnym pracom remontowym" jest natomiast "zgodnie z informacją obecnego właściciela w dniu zakupu lokal znajdował w stanie do całkowitego remontu". Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów M. K. biegła wyjaśniła, iż podstawowe wszystkie media miejskie to: gazociąg, wodociąg i kanalizacja, które przedmiotowy lokal posiada, natomiast udział w prawie użytkowania wieczystego w momencie zakupu nie różnił się od wartości w prawie własności. Poza tym wyjaśniła, że dokumentacja fotograficzna, na którą powołuje się M. K., dotyczy w znacznym stopniu przebudowy nie podlegającego wycenie pomieszczenia znajdującego się w piwnicy, adoptowanego przez strony na pokój.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że operat szacunkowy stanowiący dowód w sprawie został sporządzony rzetelnie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który posiada odpowiednie uprawnienia do tego typu wycen. W dokonywaniu wyceny biegła uwzględniła wszystkie kryteria wymagane przy określaniu wartości rynkowej stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Uwzględniła m.in. lokalizację, otoczenie, stan techniczno-użytkowy budynku i lokalu istniejący w dniu nabycia, jak również wyjaśnienia obecnego właściciela, iż lokal wymagał całkowitego remontu. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu mieszkalnego na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 3 września 2008 r.) w kwocie 446.820,00 zł, prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Organ II instancji wyjaśnił, iż nie doszło do przedawnienia, gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie tytułu wykonawczego doręczonego skarżącej dnia 30 grudnia 2013 r. został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny. Wobec powyższego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że prawo do orzekania przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości w sposób nieuwzględniający wszystkich przewidzianych elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej", w szczególności stan i stopień zużycia nieruchomości z chwili zawarcia umowy sprzedaży i nieuwzględnienie nakładów poczynionych na nieruchomość przez uczestników postępowania;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości i oparcie swojej decyzji na nierzetelnym i wadliwym operacie szacunkowym;

- art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. przez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu - w sytuacji, gdy nie wystawiono przeciwko niej tytułu wykonawczego i nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a dnia 31 grudnia 2013 r. upłynął termin przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podkreślił, iż w jego ocenie w przypadku małżonków solidarnie zobowiązanych do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do jednego z nich wywołuje skutki prawne względem drugiego. Wobec czego zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia w stosunku do M. K. przerwało bieg terminu przedawnienia w stosunku do skarżącej, ponieważ zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność solidarna za nie, ukonstytuowała się w trakcie trwania związku małżeńskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, iż spór sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy jak wywodzi skarżąca zobowiązanie podatkowe przedawniło się względem skarżącej. Po drugie, czy błędnie ustalono wartość nieruchomości, opierając się wyłącznie na sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym, nie uwzględniając okoliczności, że zarówno skarżąca jak i uczestnik postępowania kwestionowali rzetelność sporządzonego operatu szacunkowego.

Przyznając rację organom podatkowym w obu kwestiach Sąd I instancji wyjaśnił, iż jednym ze środków egzekucyjnych jest, zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn. tekst Dz. U z 2014, poz. 1619 ze zm.), egzekucja z wierzytelności pieniężnych. Jak podał organ podatkowy, na podstawie tytułu wykonawczego ten właśnie środek zastosowano a informacja o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, została doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. M. K., jako jednemu z podatników odpowiedzialnych solidarnie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, tym samym skutecznie została spełniona przesłanka zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec powyższego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, i rację ma organ twierdząc, że prawo do orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r. Przerwanie terminu przedawnienia ma bowiem taki skutek, że termin ten biegnie na nowo, od dnia w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd jako nieprawidłowe ocenił twierdzenia strony skarżącej, że zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do M. K. nie mogło prowadzić do przerwania przedawnienia w stosunku do niej, z uwagi na znajdujący w oparciu o art. 91 O.p., zastosowanie - w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe - przepis Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników (zaś z art. 372 K.c.). Jakkolwiek bowiem, skarżąca oraz M. K. w dniu 31 grudnia 2013 r., nie pozostawali już w związku małżeńskim, to jednak ich zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło nadal zobowiązanie solidarne, co wynika z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c.. Słusznie wskazuje przy tym skarżąca, że w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań podatkowych. Jednak odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego nie oznacza, że wszystkie wskazane przepisy mają zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Z całą pewnością natomiast niektóre z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 O.p.

Zdaniem Sądu, nie znajduje na gruncie prawa podatkowego zastosowania przepis art. 372 K.c. Wynika to z różnic jakie charakteryzują zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania cywilnoprawne, a także ze skutków upływu terminu przedawnienia każdego z tych zobowiązań.

Z powyższych przyczyn niektóre z przepisów K.c. z uwagi na specyfikę rozwiązań przyjętych na gruncie Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej, nie mogą być stosowane. Jednym z nich, zdaniem Sądu, jest przepis art. 372 K.c. Regulacja zawarta w tym przepisie odpowiada naturze zobowiązania cywilnoprawnego, jednakże nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych.

Sąd zauważył, że ze względu na niepodzielny charakter zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe (niezależnie solidarne czy nie) jest tylko jedno. Nie można zatem twierdzić, że w stosunku do jednego z dłużników solidarnych upłynie termin przedawnienia, w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygaśnie (przestanie istnieć), natomiast w stosunku do drugiego – z uwagi na przerwanie biegu tego terminu – zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, a w konsekwencji cały czas będzie istnieć. W przypadku zatem, gdy zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem solidarnym i w stosunku do jednego z podatników zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, skutek ten – jako dotyczący całego (jednego) zobowiązania podatkowego – dotyczy również sytuacji prawnej drugiego ze zobowiązanych solidarnie podatników, nawet w razie gdy w odniesieniu do niego organy nie zastosowały środka egzekucyjnego. Na potwierdzenie przedstawionych wywodów Sąd przywołał stanowisko judykatury i doktryny dodając, iż wynika z nich również, że przepisy dopuszczają wybór podatnika, w stosunku do którego prowadzone będzie postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą, Sąd przytoczył zapisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. zaznaczając, iż poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest, że organ uznał, iż wartość nabytego lokalu określona przez podatników nie odpowiada wartości rynkowej oraz, że w związku z tym organ wezwał podatników do jej podwyższenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Podatnicy nie określili tej wartości. W konsekwencji organ podatkowy dokonał jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanej przez biegłego wyceny.

Sąd przypomniał, iż wycena wartości rynkowej nieruchomości dokonywana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst Dz. U z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: u.g.n.) przez rzeczoznawców majątkowych w formie operatu szacunkowego (art. 156 ust. 1 u.g.n.).

Przy tym rację ma skarżąca, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, wyrażonym w art. 187 § 1, 188, czy też 191 O.p., jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O. p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności operat szacunkowy spornej nieruchomości z dnia 14 października 2013 r. wykonany przez rzeczoznawcę.

Sąd zaznaczył, iż przede wszystkim przy wycenie nieruchomości uwzględniono stan z daty nabycia czyli z dnia 3 września 2008 r. Sporządzony operat odpowiada również wymogom formalnym, tj. został wykonany i podpisany przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia oraz zawiera wymagane prawem elementy. Biegły dokonał wyceny nieruchomości przy zastosowaniu metody podejścia porównawczego, metodą porównywania parami, a w myśl art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy.

Zdaniem Sądu w operacie ustalono, że ceny innych lokali z okolicy, w której położony jest przedmiotowy lokal mieściły się w tym czasie w cenie pomiędzy 8.000,00 zł/m² a 12.000,00 zł/m², zaś do porównań przyjęto transakcje, w których uzyskano ceny od 8.276,00 zł/m² do 9.168,00 00 zł/m². Uwzględniono przy wycenie lokalu jego położenie i wielkość oceniając je jako dobre, standard wykończenia i funkcjonalność pomieszczeń oceniając jako słaby oraz odrębnie stan techniczny lokalu i stan techniczny budynku oceniając każdy jako zły. Wbrew twierdzeniom skarżącej uwzględniono w szczególności stopień zużycia, wskazując że zarówno lokal jak i budynek jest w stanie złym, a przez zły stan techniczny rozumie się stan "do remontu" w przypadku lokalu, "wymagający remontu" w przypadku budynku.

Tym samym, w ocenie Sądu, wzięto pod uwagę wszystkie czynniki, które miały wpływ na wartość nieruchomości w dniu sprzedaży czyli w dniu 3 września 2008 r. Dodał, że po uwzględnieniu wyżej wskazanych czynników cena za 1 m² wyniosła 8.710,00zł, przekraczając cenę najniższą z porównywanych nieruchomości o 454 zł, a odbiegając od najwyższej o 458 zł. W ocenie Sądu, skoro dokonano korekty ceny nieruchomości, ze względu na jej zły stan techniczny oraz słaby standard i funkcjonalność, to trudno uznać, że wycena została sporządzona nierzetelnie i w konsekwencji ustalono błędną cenę, którą przyjęto za podstawę opodatkowania.

Sąd stwierdził, iż - jak słusznie wskazał organ - przy określeniu wartości rynkowej lokalu zostały spełnione kryteria zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać właśnie kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny.

Strona skarżąca nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem zaskarżyła wyrok w całości składając skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 91 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię i uznanie, iż art. 91 O.p. zawiera "odpowiednie" odesłanie do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z brzmienia przepisu art. 91 O.p. jednoznacznie wynika, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się wprost przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych,

- art. 372 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 O.p. przez błędne niezastosowanie tego przepisu i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu pomimo, że nie doszło do przerwania łub zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do niej, jako współdłużnika solidarnego,

- art. 70 § 1 O.p. przez błędne niezastosowanie tego przepisu i brak uznania, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 4 O.p. przez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu pomimo, iż w stosunku do skarżącej nie zastosowano środka egzekucyjnego, lecz jedynie w odniesieniu do M. K.,

- art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania kwoty wynikającej z opinii biegłego zamiast rzeczywistej wartości rynkowej nabytego lokalu mieszkalnego.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), przez nieuwzględnienie w sprawie udziału M. K. który, jako współdłużnik solidarny, był stroną postępowania podatkowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi A. W. w sytuacji, gdy decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej nabytego lokalu mieszkalnego.

Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (który przejął obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uczestnik postępowania M. K. nie udzielił odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszym rzędzie jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Wprawdzie podniesiony zarzut postawiony został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., niemniej z uwagi na daleko idące skutki ewentualnego przedawnienia wymaga analizy w pierwszym rzędzie. Procesowym skutkiem przedawnienia jest bowiem niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia, na podstawie art. 208 O.p.

Skarżąca kasacyjnie wywodzi, iż jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego jedynie w odniesieniu do M. K. (ówczesnego męża strony). Zdaniem skarżącej stosownie do art. 91 O.p. ustawodawca w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wprost odsyła do uregulowań Kodeksu cywilnego. Oznacza to zatem, iż regulacja Kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności solidarnej ma na gruncie prawa podatkowego to znaczenie, że inkorporuje do niego zasady odpowiedzialności solidarnej przewidziane w Kodeksie cywilnym. W związku z tym zaistnienie przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminów przedawnienia, o których mowa w art. 70 i art. 70a O.p. w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie wywołuje skutku wobec pozostałych. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, iż zgodnie z art. 372 K.c. w związku z art. 91 O.p. bez znaczenia dla sytuacji prawnej skarżącej pozostaje zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do byłego męża, będącego współdłużnikiem solidarnym, bowiem przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika. Oznacza to tym samym, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu wskutek upływu pięcioletniego okresu licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w powyższym zakresie stanowiska skarżącej, aprobując w pełni wywód poczyniony przez Sąd i instancji. Zasadnie WSA w Warszawie stwierdził, iż choć skarżąca oraz M. K. w dniu 31 grudnia 2013 r. nie pozostawali już w związku małżeńskim, to jednak ich zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło nadal zobowiązanie solidarne, co wynika z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. Rację ma skarżąca jedynie w tym zakresie, iż w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Jednakże, jak zaznaczył WSA, odesłanie do przepisów K.c. nie oznacza, że wszystkie wskazane przepisy mają zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, niektóre z nich muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 O.p. i specyfiki zobowiązań podatkowych. Nie może ujść uwadze odmienna charakterystyka zobowiązania podatkowego i zobowiązania cywilnoprawnego. Zobowiązanie cywilnoprawne istnieje nawet w sytuacji upływu terminu przedawnienia, czego nie można powiedzieć o zobowiązaniu podatkowym. Owszem zarzut przedawnienia będzie brany pod uwagę w odniesieniu do zobowiązania cywilnoprawnego, ale wówczas gdy zostanie podniesiony przez stronę w postępowaniu przed sądem powszechnym. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza zaś, że po upływie oznaczonego przez ustawodawcę czasu zobowiązanie podatkowe – nawet niezapłacone – wygasa z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Podkreślić również trzeba niepodzielny charakter zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącą i jej byłego męża. Istnieje w tym przypadku jedno zobowiązanie podatkowe, a to oznacza, iż skutki prawne określonych zdarzeń, czynności dotykają wszystkich zobowiązanych w ramach jednego zobowiązania podatkowego. Te istotne różnice między omawianymi zobowiązaniami słusznie stanęły u podstaw stanowiska Sądu I instancji, iż nie znajduje na gruncie prawa podatkowego zastosowania przepis art. 372 K.c. Regulacja opisana w tej normie prawnej odpowiada specyfice zobowiązania cywilnoprawnego i nie może znaleźć zastosowania na gruncie jednego zobowiązania podatkowego ciążącego solidarnie na współmałżonkach. Zgodzić się należy z S.Babiarzem (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, s. 511-512), że jakkolwiek przepis art. 91 O.p. zawiera odesłanie do stosowania przepisów K.c. wprost, a nie odpowiednio, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie nie dotyczy takich przypadków, w których zobowiązanie podatkowe ciąży tylko na podatniku, a nie solidarnie na podatniku i osobie trzeciej.

Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej ciążył na współmałżonkach – skarżącej i M. K., zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są zatem zarówno skarżąca, jak i M. K. Jest to jedno zobowiązanie solidarne i w sytuacji, gdy w stosunku do jednego ze zobowiązanych skutecznie zastosowano środek egzekucyjny dotyczący całego, jednego, niepodzielnego zobowiązania, to wpływa on również na sytuację prawną drugiego ze zobowiązanych. W innych sprawach dotyczących zbliżonego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA: z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2094/15; z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2961/13 - wyżej wymienione wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony pogląd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej i jej ówczesnego męża będących współwłaścicielami nieruchomości jest jedno i jest to zobowiązanie niepodzielne. Tym samym czynność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia podjęta wobec jednego z małżonków odnosi skutek także wobec drugiego. Oboje małżonkowie, a byli nimi skarżąca i uczestnik postępowania M. K. w dacie powstania zobowiązania podatkowego, są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12; uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn.. akt I FPS 4/08). Prowadzi to do wniosku, że także skutek tego doręczenia w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się wobec ich obojga. Jak wskazywał Sąd I instancji, O.p. samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań K.c., w której to ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została chociażby w art. 366 § 1 K.c. Oznacza to, iż organy podatkowe uprawnione są do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie. W następstwie powyższego, przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do tego podatnika, skutkować będzie przerwaniem biegu tego terminu w stosunku do pozostałych podatników odpowiedzialnych solidarnie.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że w przedmiotowym kontekście w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia. Organ podatkowy na podstawie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny w stosunku do M. K., któremu informacja o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego został doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. jako jednemu z podatników odpowiedzialnych solidarnie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącej, skutecznie została spełniona przesłanka zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do skarżącej i M. K. jako solidarnie zobowiązanych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 372 K.c. w zw. z art. 91O.p., czy też art. 91 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Podobnie, nie sposób przychylić się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 33 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w sprawie udziału M. K., który jako współdłużnik solidarny był stroną postępowania. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej winien mieć na uwadze, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Przez "wpływ" należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie takiego związku przyczynowego autor skargi nie wykazał, tym bardziej, iż byłoby trudne wykazanie takiego związku w sytuacji, gdy z akt sądowych jasno wynika, iż M. K. od początku postępowania był uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego na prawach strony.

W dalszej kolejności skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednakowoż chcąc podważyć prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wskazania na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z uchybieniem przez organy podatkowe konkretnym przepisom postępowania dowodowego, co dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Dopiero wówczas, uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia określonych przepisów O.p. przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tych zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 347/16; z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4035/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1753/14). Tego zaś autorka skargi kasacyjnej nie uczyniła. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., które to przepisy określają sposób rozstrzygnięcia, a co istotne ich zakresy wzajemnie się wykluczają. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c sąd stosuje gdy uwzględnia skargę, natomiast art. 151 P.p.s.a. gdy skargę oddala. W niniejszej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę, co zatem oczywistym jest, iż nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c, którego nie stosował. Nie stanowi zaś uzasadnienia dla tak postawionych sformułowanych zarzutów okoliczność, iż skarżąca kasacyjnie nie akceptuje stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. W istocie skarżąca wskazując na naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dąży do podważenia ustaleń i wniosków zawartych w operacie biegłego, w oparciu o który organ ustalił wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem strony operat stanowiący główny dowód w sprawie został sporządzony nierzetelnie, gdyż nie uwzględnia rzeczywistego stanu i stopnia zużycia nieruchomości.

Podkreślić jednak trzeba, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oznacza, iż organy podatkowe w ramach narzędzi w jakie zostały wyposażone przepisami prawa dokonują oceny opinii biegłego, pod kątem jej przydatności jako dowodu w sprawie. Obowiązkiem organu jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści operatu szacunkowego celem ustalenia, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), niejasności, pomyłek lub braków. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, błędów bądź braków organ winien wezwać rzeczoznawcę do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii (por. wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I OSK 534/13; z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt I OSK 446/13; z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I OSK 611/13).

Nadto, sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, a w istocie tego oczekiwałaby strona skarżąca. Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego. W konsekwencji, zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy zakwestionuje jego prawidłowość (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny, dla których należało dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości powołać biegłego oraz przyczyny, dla których przyjęty operat szacunkowy mógł stanowić podstawę wyceny dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Jak zauważył Sąd I instancji, uwzględniono zastrzeżenia strony skarżącej zgłaszane w toku postępowania, dokonano wyceny nieruchomości uwzględniając jej zły stan techniczny oraz słaby standard i funkcjonalność. Okoliczność, iż skarżąca nadal nie zgadza się z wyceną nie świadczy o jej nierzetelności i nie czyni jej nieprzydatną w sprawie.

Natomiast zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie został zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczający sposób uzasadniony. Cały wywód przedstawiony w motywach skargi kasacyjnej został przedstawiony w sposób nieczytelny i utrudniający zrozumienie istoty zarzutu. Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z dalszych przepisów ustawy wynika, że w sytuacji, kiedy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym w art. 6 ust. 3 i ust. 4, a to oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zasięgnąć opinii biegłego w tej sprawie. I tak właśnie została ustalona cena rynkowa nieruchomości na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, który ustalił organ w niniejszej sprawie mając na względzie to, żeby wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. odpowiadała kryteriom z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Okoliczność, iż strona nie zgadza się z tak ustaloną wartością, jako zbyt wysoką, nie świadczy o jej nieprawidłowym ustaleniu, a przede wszystkim nie uzasadnia zarzutu niezastosowania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w sprawie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając od strony skarżącej na rzecz organu ich zwrot.