Wyrok z dnia 2018-04-10 sygn. II FSK 886/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Fakt zawarcia przez strony sprzedaży rzeczy umowy przedwstępnej na podstawie art. 389 i 390 k.c., określającej cenę sprzedaży nieruchomości, która będzie obowiązywała strony tej umowy w umowie sprzedaży, jako umowie przyrzeczonej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.c.c. nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1924/14 w sprawie ze skargi D. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. L. i A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 1924/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę D. L. i A. L. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący od 2006 r. zajmowali budynek mieszkalny i warsztat wybudowane w 1984 r. Zabudowania te należały do członka ich rodziny. W dniu 15 czerwca 2005 r. zawarli z członkiem rodziny przedwstępną warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży nieruchomości wyniesie 300.000 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez

rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość skarżący zamieszkują od 2006 r. i od tego czasu dokonywali systematycznych remontów, nie tylko bieżących, ale i kapitalnych. Np. konieczne było ocieplenie budynku i malowanie elewacji – za ok. 40.000 zł oraz wymiana bram wjazdowych – za około 15.000 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że należało ustalić wartość rynkową na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości, czyli na 2010 r., a nie na moment sporządzenia umowy przedwstępnej, czyli 2005 r. Zdaniem organu zastosowanie wartości z 2005 r. spowodowało, że w 2010 r. wartość nieruchomości podana w umowie nie odpowiadała jej wartości rynkowej w dniu jej zakupu. Organ wezwał więc podatników do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do kwoty odpowiadającej wartości rynkowej z 2010 r., a więc do kwoty 530.000 zł. Podatnicy nie wykonali wezwania organu. Przedłożyli organowi operat szacunkowy rzeczoznawcy z dnia 6 kwietnia 2005 r. określający wartość spornej nieruchomości na ten dzień na kwotę 301.585 zł. W aneksie do operatu z maja 2005 r. wskazano jako wartość rynkową kwotę 296.229 zł. Skarżący powtórzyli, że od 2005 r. do 2010 r. dokonali nakładów na nieruchomość w kwocie 60.903,87 zł. Organ I instancji zlecił wobec tego ustalenie wartości rynkowej nieruchomości kolejnemu biegłemu. Organowi chodziło o ustalenie wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy kupna nieruchomości, czyli na 2010 r., a nie na 2005 r. Biegły określił wartość nieruchomości na ten dzień na kwotę 454.000 zł. Dokonano też oględzin nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 maja 2014 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.080 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego opinia przedłożona przez stronę dotyczyła wartości nieruchomości na 2005 r., czyli była nieprzydatna w sprawie. Definitywna umowa przenosząca własność nieruchomości została podpisana bowiem 5 lat później, tj. w dniu 20 stycznia 2010 r.

5. We wniesionej skardze skarżący podnieśli, że należało przyjąć cenę transakcyjną określoną według pierwszego rzeczoznawcy na kwotę 300.000 zł i podaną w umowie przedwstępnej z 2005 r.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości dla swej ważności wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Umowa przedwstępna nie została sporządzona w formie aktu notarialnego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, podkreślając, że przy określeniu wartości przedmiotu opodatkowania przy umowie kupna nieruchomości - co do zasady - obowiązuje wartość rynkowa tej nieruchomości z daty zawarcia umowy. Jednak sąd I instancji podzielił w całości pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10, zgodnie z którym określenie ceny sprzedaży nieruchomości w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej, niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej). Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie cena wskazana w umowie przedwstępnej była ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy. Umowa spełniała wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną, chociaż nie była sporządzona przed notariuszem. Oczywistym jest, że na gruncie przepisów prawa cywilnego przy niezachowaniu formy aktu notarialnego strony umowy nie mogłyby domagać się przed sądem wykonania przyrzeczonej umowy - t.j. zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości bowiem umowa przedwstępna nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Niemniej jednak, zdaniem sądu I instancji, organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy powinien był wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wolą stron było - o ile warunek zawieszający wypełni się w przyszłości, nie później niż do dnia 15 czerwca 2010 r. - przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości w zamian za zapłatę kwoty 300.000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący jeszcze kilka lat przed zakupem nieruchomości mieszkali w niej, remontowali ją, czyniąc stosowne nakłady.

W dniu 20 stycznia 2010 r. doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność na rzecz skarżących. Sąd podkreślił, że strony umowy konsekwentnie dążyły do jej realizacji. Nie kwestionowano ceny określonej w umowie z dnia 15 czerwca 2005 r. jako odbiegającej od wartości rynkowej. Wręcz przeciwnie, uznano, że była to kwota odpowiadająca ówczesnej wartości rynkowej spornej nieruchomości.

Sąd wskazał, że umowa przedwstępna została zawarta w 2005 r., natomiast umowa przyrzeczona dopiero w 2010 r. Odstęp między tymi umowami wynosił 5 lat. Zmiana cen na rynku nieruchomości jaka mogła nastąpić w tym okresie była niemożliwa do określenia przez podatnika z perspektywy 2005 r., nawet gdyby był specjalistą z zakresu obrotu nieruchomościami. Wpływ na cenę nieruchomości ma bowiem wiele czynników. Przewidzenie jej na 5 lat naprzód jest bardzo trudne. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat, ceny nieruchomości mogą w trakcie kilku lat znacząco wzrosnąć, ale również zdecydowanie się obniżyć. Wzrost ceny rynkowej nieruchomości w niniejszej sprawie mógł wynikać dodatkowo z określonych nakładów i remontów dokonywanych na nieruchomości przez samych podatników od 2006 r., czego organy podatkowe nie uwzględniły w jakikolwiek sposób.

7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający dla wydania obu decyzji podatkowych o wskazanej treści;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający i niezebrany w sposób pełny przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wskazały za pomocą środków dowodowych, jaka jest faktyczna wartość spornej nieruchomości w chwili zawarcia umowy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie oceniły moment oceny wartości spornej nieruchomości poprzez wzięcie pod uwagę daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie - jak sąd I instancji chce — daty umowy przyrzeczonej w sytuacji, gdy strony określiły aż 5 — letni okres zawarcia umowy końcowej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie oceniły moment oceny wartości spornej nieruchomości poprzez wzięcie pod uwagę daty zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie - jak sąd chce - daty umowy przyrzeczonej - w sytuacji, gdy strony określiły aż 5 - letni okres zawarcia umowy końcowej, w którym to czasie wartość nieruchomości mogła ulec znacznemu obniżeniu, a wtedy skarżący mogliby domagać się wyceny wartości rynkowej nieruchomości z daty umowy końcowej – co doprowadziłby do sytuacji, że w Polsce nie stosuje się przepisów prawa, a uwzględnia się wybór strony;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie uwzględniły remontów i nakładów dokonanych przez skarżących na nabytą nieruchomość w sytuacji, gdy ustalenia te są całkowicie zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem czynione zostały na nieruchomości niebędącej własnością skarżących i w chwili ich czynienia nie było wiadomo, czy dojdzie kiedykolwiek do zawarcia umowy kupna nieruchomość, a wobec braku zawarcia umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego nie mogliby oni żądać zawarcia umowy końcowej;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

12) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

13) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe - wskazanie bowiem przez sąd, że "organy winny uwzględnić powyższe okoliczności i rozważania" (czyli jakie?) takowymi nie są;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku

z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron;

15) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego - w tym cytowanych w treści skargi kasacyjnej przepisów o podatku od czynnościach cywilnoprawnych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia decyzji poprzedzających zaskarżone orzeczenie;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron;

19) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

20) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

21) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

22) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

23) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz

w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był oprzeć się na cytowanym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10, w sytuacji gdy wyrok ten dotyczy opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i w żaden sposób nie przekłada się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

24) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu;

25) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

26) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649 ze zm. - zwanej dalej: u.p.c.c.), do którego doszło na skutek stwierdzenia przez sąd, że organy podatkowe obowiązane były w chwili określania podstawy opodatkowania pominąć treść tego przepisu i zastosować wartość inną niż rynkowa wartość rzeczy, w sytuacji gdy przepisy ustawy jasno wskazują jaką wartość i w jakiej chwili należy brać pod uwagę;

27) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., do którego doszło na skutek stwierdzenia przez sąd I instancji, że organy podatkowe obowiązane były pominąć treść tego przepisu i ustalić wartość opodatkowania w inny sposób niż wskazano to w tym przepisie i pominąć okoliczności tam skazane;

28) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., do którego doszło na skutek stwierdzenia przez sąd, że organy podatkowe obowiązane były w chwili określania podstawy opodatkowania pominąć treść tego przepisu i wskazać inny moment powstania obowiązku podatkowego (data umowy przedwstępnej), niż zakreślony w cytowanym przepisie (data dokonania czynności cywilnoprawnej).

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

-uchylenie wyroku WSA w Poznaniu w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualnie

- przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie solidarnie od skarżących na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

8. W związku ze znaczną liczbą podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, z których niektóre (naruszenia przepisów postępowania) są ogólnikowe, enigmatyczne, nienawiązujące do stanu faktycznego sprawy (nr 1,2,3,8,10,14,16,17), bądź są powtórzeniem tożsamych zarzutów – jak wskazane w pkt 10,20 i 24- należy wskazać, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadnie dotyczą przyjęcia błędnego stanu faktycznego w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej i momentu, na który ta wartość powinna być określona, jako wpływająca na moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania. Trafne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, aczkolwiek ich niewłaściwe zastosowanie związane było przede wszystkim z ich błędną wykładnią. W pierwszej kolejności jednak należy dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c., jako że ich wykładnia przekłada się na zakres postępowania podatkowego, którego celem było ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji do oceny, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej.

9. Otóż z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że: "Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej". Natomiast art. 3 ust. 2 u.p.c.c. wskazuje, że: "Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność".

Zarówno w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 26 czerwca 2003 r., V CKN 417/01, Lex nr 157326; wyrok SN z dnia 12 czerwca 2013 r., II CSK 655/12 Lex nr 1363193; wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2004 r., III CK 537/02, Lex nr 172786), jak i w piśmiennictwie (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III, Zobowiązania – część ogólna, Lex/2014, Komentarz do art. 389 k.c.; A. Rzetecka- Gil, Kodeks cywilny, Komentarz. Zobowiązania – część ogólna, Lex/el. 2011, Komentarz do art. 389 k.c.; T. Domińczyk, Pierwokup na tle przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, Rejent 1996, nr 1, str. 57)

i to bez względu na to, czy umowa przedwstępna ma charakter umowy o skutku słabszym (jednostronnie zobowiązującym), czy silniejszym (dwustronnie zobowiązującym), jest ona zawsze umową zobowiązującą (wyrok SN z dnia 7 maja 2003 r., IV CKN 113/01 Lex 141392 i wyrok SN z dnia 27 stycznia 2000 r., II CKN 707/98 z glosą krytyczną M. Krajewskiego, OSP 2000, nr 10, poz. 147). Nie budzi wątpliwości, że zawarta w niniejszej sprawie umowa zobowiązująca była umową dwustronnie zobowiązującą zawartą na piśmie (nie w formie aktu notarialnego) w dniu 15 czerwca 2005 r. Skoro umowa przedwstępna była umową zobowiązującą to oznacza to, że ani ona, ani termin jej zawarcia zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.c.c. nie mogły kształtować ani obowiązku podatkowego, ani też momentu, w którym ten obowiązek powstał. Zawierała ona warunek zawieszający, którym było uprzednie nabycie przez sprzedającego udziału 2/6 części w prawie własności nieruchomości od spadkobierców K. L. Wskazano jeszcze w niej, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 6 miesięcy od dnia ujawnienia w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, okoliczności nabycia przez sprzedającego J. L. uzyskanego udziału, ale nie później niż w terminie 5 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy. Równocześnie z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2009 r., [...], J. L. oraz B. L. i M. L. (współwłaściciele nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy sprzedaży działki nr [...] o pow. 1088 m2), znieśli jej współwłasność w ten sposób, że na własność otrzymał ją J. L., a B. i M. L. - jako współwłaściciele po 1/6 części - otrzymali od J. L. spłatę po 75.000 zł.

Art. 389 § 1 i 2 oraz art. 390 § 2 k.c. wprawdzie nie zostały powołane w zarzutach skargi kasacyjnej, ale mają w sprawie zastosowanie przez powiązanie z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.c.c. Uprawnienie NSA do sięgnięcia po te przepisy wynika także z zarzutu dotyczącego zastosowania w sprawie argumentacji z wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10. Z art. 389 § 1 i 2 k.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia powyższej umowy przedwstępnej sprzedaży wynika, że umowa - przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna) - powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z kolei § 2 tego art. 389 k.c. wskazuje na konsekwencje, gdy umowa ta nie zawierała określenia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co dla rozstrzygnięcia sprawy było zbędne, skoro ta taki termin zawierała. Zgodnie zaś z art. 390 § 2 k.c. – "Gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej". Jeżeli chodzi o kwestię warunku zawieszającego zawartego w umowie przedwstępnej to w przypadku umowy przedwstępnej zawartej z zastrzeżeniem warunku zawieszającego jej skutek, tj. uprawnienie do zawarcia umowy przyrzeczonej, powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku. W takim wypadku nie jest możliwe wyznaczenie terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej przed ziszczeniem się warunku. Umowę przedwstępną pod warunkiem zawieszającym należy odróżnić od umowy zobowiązującej warunkowej. Umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości, zaś umowa zobowiązująca zawarta z zastrzeżeniem warunku lub terminu określa powinne zachowanie stron prowadzące do osiągnięcia zamierzonego przez nie celu gospodarczego (np. spełnienia świadczenia).

W praktyce umowa przedwstępna poprzedza zwykle umowę zobowiązująco – rozporządzającą (tak było w rozpoznawanej sprawie). Oczywiście nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której umowa przedwstępna poprzedzi tylko umowę zobowiązującą. Poza tym tylko przy użyciu umowy przedwstępnej może dojść do zawarcia umowy jednostronnie zobowiązującej (uchwała SN z dnia 21 marca 1968 r., III CZP 23/68, OSNC 1969, nr 1, poz. 5; wyrok SN z dnia 11 marca 2016 r., I CSK 161/15, Lex nr 2032316). Zatem zawarcie w tej umowie warunku nie mogło wpływać na jej ważność. Natomiast fakt zawarcia umowy tylko w formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego oznaczał, że zgodnie z art. 390 § 2 k.c. – ani sprzedający, ani kupujący (obie strony uprawnione) nie mogliby dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 20 stycznia 2010 r. jako umowa sprzedaży, a więc umowa rozporządzająca i tym samym przenosząca własność rzeczy. To oznacza, że właśnie z tą chwilą, czyli w 2010 r., powstał obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.c.c.), przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. ciążył on na kupującym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. "podstawę opodatkowania stanowi (...) przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego". Oznacza to, że podstawą opodatkowania nie jest cena sprzedaży, jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Wedle tego przepisu "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Przepis ten stanowi dalej, że: "Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Zatem uregulowania z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. są różne. To pierwsze w żadnym razie nie nawiązuje do ceny, a wprost odnosi się do wartości rynkowej. Stąd też w akcie notarialnym, stanowiącym umowę sprzedaży, notariusz w § 8 zwrócił uwagę stronom umowy na treść art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. oraz art. 56 k.k.s. Zatem w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca w sposób jednolity określił moment uzyskania przychodu (wartość rynkowa) i jest nim w obu przypadkach chwila zawarcia umowy – i to jest to, co te przepisy łączy. Wskazują to wprost art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast sposób określenia podstawy opodatkowania w obu tych przepisach jest różny mimo tego, że procedury dochodzenia do ich ustalenia są zbliżone (zob. art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. i art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). Już tylko z tego powodu należało z dużą ostrożnością podchodzić do tezy wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10, CBOSA, Lex nr 1214186, co nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu w nim zawartego. Zwraca tylko uwagę na to, że pozornie tylko pogląd tam wyrażony mógł mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Pozornie dlatego, że odnosił się do umowy przedwstępnej i jej skutków dla określenia wysokości przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. W sprawie II FSK 2189/10 podatnikiem był sprzedający, a w rozpoznawanej sprawie – kupujący. Poza tym art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia, w szczególnych okolicznościach, opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. takiej możliwości nie daje. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem wprost, że może zaistnieć w sprawie uzasadniona przyczyna, dla której cena wyrażona w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości – i tym samym umożliwiać opodatkowanie przychodu z takiej sprzedaży. Takiego postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie zawiera. To oznacza, że w wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a nawet systemowej tego przepisu, nie można powoływać się na wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym poniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni usprawiedliwione.

10. Powyższa wykładnia art. 3 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje wyraźnie, że zastosowana przez organy podatkowe procedura określania wartości rynkowej nieruchomości była uzasadniona treścią art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Wskazuje na to choćby wartość 2/6 udziału podana przez współwłaścicieli sprzedanej nieruchomości w ugodzie znoszącej jej współwłasność. Skoro wartość tych udziałów została określona na 150.000 zł to wartość całej nieruchomości – wedle tej metody- powinna wynosić 450 .000 zł.

Jeżeli wartość nieruchomości - określona w umowie przedwstępnej - została oparta o ekspertyzę biegłego J. G.według stanu z chwili sporządzenia ekspertyzy (w dniu 6 kwietnia 2005 r.) na kwotę 301.585.00 zł i na niej oparto – jako konsekwencję tej umowy - cenę sprzedaży w umowie sprzedaży - to nie może budzić wątpliwości, że z uwagi na upływ czasu i stan nieruchomości nie odpowiadała ona wartości rynkowej. Jak wskazano wyżej, cena zawarta w umowie sprzedaży nie jest - i nie mogła być – elementem kształtującym, przesądzającym podstawę opodatkowania, gdyż nie wskazuje na to art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Z art. 6 ust. 2 – 4 u.p.c.c. wynika, że:

"ust. 2. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

ust. 3. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

ust. 4. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik".

Oznacza to, że owszem, cena może współkształtować wartość rynkową i tym samym podstawę opodatkowania umowy sprzedaży rzeczy tylko wtedy, gdy określa, iż ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia są stosowane w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności.

11. W rozpoznawanej sprawie przesłanki te spełnia opinia biegłego K. F. Podkreślenia wymaga to, że bez wątpienia na wartość rynkową nieruchomości mogły wpłynąć takie okoliczności, jak dokonywane przez kupujących nakłady na budynki i ich remont w okresie przed nabyciem nieruchomości w drodze sprzedaży. Okoliczność ta jednak w żadnym razie nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości jako podstawę opodatkowania. Przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust 2- 9 u.p.c.c. nie dopuszczają możliwości odliczenia od podstawy tych nakładów jako długów (odmiennie czyni to art. 6 ust. 1 pkt 3 – w przypadku darowizn, czy art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.s.d.) w odniesieniu do wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału lub spadku - w przypadku opodatkowania umów o zniesienie współwłasności lub o udział w spadku, czy też nakładów (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., II FSK 20/12, M. Praw. 2014, nr 2, s. 60; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, Lex nr 511299; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2000 r., SA/Sz 1332/99, Lex nr 53187; wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., III SA 7572/98, Lex nr 39766). Można więc w tym zakresie powiedzieć, że takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga tylko, że art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje na inny niż w art. 7 ust. 1 -3 i ust. 4- 5 u.p.s.d. sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży, a przedmiotem opodatkowania jest rzecz lub prawo majątkowe, natomiast podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa z chwili dokonania czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), to nie mają żadnego znaczenia dla podstawy opodatkowania przeprowadzone przez kupujących remonty bieżące, czy kapitalne (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Pogląd sądu I instancji w tym zakresie jest więc nietrafny. Organy podatkowe – wbrew poglądowi sądu I instancji – nie miały obowiązku uwzględnienia przy kształtowaniu podstawy opodatkowania innych elementów, niż te, określone w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ani wartości nakładów, jak i remontów wykonanych przez kupujących. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej są usprawiedliwione.

12. Na marginesie podnieść tylko należy, że zgodnie z art. 4 ord. pod. (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm. – nieobowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r.): "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie". To oznacza, że – wbrew poglądowi sądu I instancji – "umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne" (wyrok NSA z dnia 6 października 1999 r., I SA/Łd 1226/97, Lex nr 60383). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 170/01, Lex nr 563153, trafnie wskazał, że: "Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z umowy cywilnej". Podane w treści poglądy wynikają także z wyroków NSA: z dnia 7 grudnia 2006 r., II FSK 1509/05, Lex nr 291831, wyroków WSA: w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., III SA/Po 611/10, Lex nr 757301; w Gdańsku z dnia 19 maja 2015 r., I SA/Gd 485/15, Lex nr 1759142 i w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., I SA/Kr 2075/11, Lex nr 1137037). Można tylko podkreślić jeszcze, że umowy cywilnoprawne nie mogą kształtować nie tylko obowiązku podatkowego (art. 4 ord. pod.), ale i jego zakresu.

13. Reasumując, należy wskazać, że fakt zawarcia przez strony sprzedaży rzeczy umowy przedwstępnej na podstawie art. 389 i 390 k.c., określającej cenę sprzedaży nieruchomości, która będzie obowiązywała strony tej umowy w umowie sprzedaży, jako umowie przyrzeczonej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.c.c. nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. O podstawie opodatkowania tym podatkiem decyduje bowiem wartość rynkowa z chwili zawarcia umowy (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.).

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uznając – zgodnie z art. 188 p.p.s.a. - że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona tak w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Dlatego nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale i decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).