Wyrok z dnia 2024-08-13 sygn. I SA/Bk 206/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOA.4108.1.2024 w przedmiocie określenia wysokości opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych oddala skargę.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOA.4108.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 29 grudnia 2023 r. nr 2071-SPP.4108.1.2023.20, określającą G. Spółka z o.o. w Ł. wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych za miesiące od września 2021 r. do września 2022 r.

DIAS wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy o świadczenie usług z pięcioma podmiotami będącymi producentami bądź dystrybutorami piwa: 1) V. Spółką Akcyjną z siedzibą w W.,

2) C. Spółką z o.o. z siedzibą w W., 3) B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółką komandytową z siedzibą w C., 4) Ż. Spółką z o.o. z siedzibą w Ż., następnie z G1. z siedzibą w Ż., 5) K. Spółką Akcyjną z siedzibą w P.

1. Zgodnie z umową o świadczenie usług promocyjno-marketingowych zawartą 2 stycznia 2018 r. z V. S.A. Strona jako organizator sieci zapewnia wsparcie sprzedażowe punktom sprzedaży detalicznej zrzeszonym w organizowanej przez niego sieci handlowej, w tym wdraża w punktach sprzedaży detalicznej m. in. określone standardy promocyjno-marketingowe i przeprowadza w tych punktach akcje promujące dostawców i ich marki. Strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz browaru za wynagrodzeniem określonych usług promocyjno-marketingowych wspierających browar oraz jego marki o charakterze ciągłym, nakierowanych na osiągnięcie celu umowy, którym jest: "określenie warunków współpracy mającej na celu rozwój Browaru i jego marek oraz wzmocnienie rozpoznawalności marek Browaru, przez ich właściwą promocję za pośrednictwem P. Sieci oraz podejmowanie za ich pomocą innych działań stymulujących ich pozytywną rozpoznawalność". Za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy V. zobowiązał się do zapłaty Stronie kwartalnego wynagrodzenia w wysokości 3% wartości netto towarów browaru zakupionych przez PSD Sieci w danym kwartale kalendarzowym, powiększonego o należny podatek VAT. Zgodnie z aneksem z 1 stycznia 2020 r. Strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz V. usług promocji Browaru i marek Browaru polegających na: a) organizowaniu akcji stanowiących promocję Browaru oraz marek Browaru w gazetkach, katalogach, informatorach handlowych, na plakatach, tablicach lub innych materiałach promocyjnych przygotowywanych i dystrybuowanych przez Organizatora Sieci, w sposób i przez okres uzgodniony z Browarem, b) organizowaniu w sposób i przez okres uzgodniony z Browarem ekspozycji marek Browaru, która będzie połączona z ekspozycją wyrobów produkowanych przez Browar, c) wykonywaniu innych czynności, których przedmiot i zakres będą każdorazowo ustalane przez Strony w odrębnym porozumieniu, zawieranym w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

DIAS wskazał, że w wykonaniu powyższej umowy Strona wystawiła 14 faktur za czynności będące reklamą napojów alkoholowych. Po ich opisaniu organ stwierdził, że dokumentują wykonanie usług reklamy napojów alkoholowych, gdyż podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (Ł., Ł. J., Ł. R., Ł. P., Ł. J. P., Ł. W., Ł. M.), a także nazwy przedsiębiorcy produkującego napoje alkoholowe (V.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

2. Zgodnie z umową o współpracy zawartą 1 kwietnia 2019 r. z C. Spółką z o.o., Strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz C. usług mających na celu aktywizację sprzedaży produktów producenta w punktach sprzedaży detalicznej. Usługi przyjęte przez Stronę obejmowały: (-) usługi podstawowe, obejmujące w szczególności: informowanie konsumentów o treści regulaminów promocji producenta, wydawanie konsumentom nagród określonych w regulaminach promocji producenta; oznaczenie placówek handlowych materiałami informującymi o udziale sprzedawcy w organizacji promocji producenta;

(-) ekspozycję półkową - w ramach której sprzedawca zobowiązał się do stworzenia w placówce handlowej szczególnej ekspozycji produktów producenta na półkach sklepowych według planogramu określonego przez producenta oraz do nadzorowania ilości i ułożenia produktów producenta, w szczególności systematycznego i stałego uzupełniania produktów producenta, w miarę ich wykupu przez konsumentów; (-) ekspozycję podłogową - w ramach której Sprzedawca zobowiązał się do stworzenia w placówce handlowej ekspozycji produktów producenta na podłodze na sali sprzedaży; (-) ekspozycję lodówkową - usługę,

w ramach której sprzedawca zobowiązał się m.in. do eksponowania produktów producenta w witrynie chłodniczej, a także utrzymywania i uzupełniania ekspozycji produktów w ww. witrynach według planogramu określonego przez producenta. Sprzedawca zobowiązał się do umieszczania w witrynach chłodniczych producenta wyłącznie produktów producenta; (-) informację handlową - polegającą m.in. na tym, że Strona zobowiązała się do umieszczania oferty określonego produktu producenta w materiałach używanych do celów handlowych, które były przygotowane i dystrybuowane przez Stronę Sprzedawcę.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki C. z 15 listopada 2022 r. niezależnie od umowy Strona świadczyła między innymi usługę informacji Handlowej polegającą na umieszczeniu oferty określonego produktu C. w materiałach używanych do celów handlowych, które są przygotowane i dystrybuowane przez Sprzedawcę. W ramach tej usługi jest zlecane umieszczanie produktów C. na plakatach, bilbordach Sprzedawcy lub tzw. "gazetkach". W przypadku tych usług, każdorazowo ich zakres oraz potwierdzenie ich wykonania są dokonywane za pośrednictwem drogi e-mail pomiędzy upoważnionymi pracownikami stron.

DIAS ocenił, że Strona wystawiła na rzecz C. 45 faktur dokumentujących wykonanie usług reklamy napojów alkoholowych. Po opisaniu tych faktur organ wskazał, że podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne (na billboardach plakatach i w gazetkach promocyjnych) rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (S., K., O., H., G., B., Ź.), a także nazwy przedsiębiorcy (C. lub C.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

3. Zgodnie z porozumieniem handlowym zawartym 26 października 2016 r.

z B. Spółką z o.o. Spółką komandytową, Strona zobowiązała się do sprzedaży oraz promocji towarów z oferty handlowej producenta przez placówki sieci handlowej G. Strona zobowiązała się do: kształtowania pozytywnego wizerunku producenta oraz dążenia do realizacji jak największego obrotu towarami producenta i zwiększenia rozpoznawalności marek handlowych producenta na rynku detalicznym. Strona miała realizować swoje zobowiązania poprzez działania polegające między innymi na: (-) eksponowaniu w sposób uzgodniony z producentem produktów producenta w miejscach wyznaczonych na produkty tej grupy asortymentowej w placówkach kontrahenta w sposób widoczny i łatwo dostępny; (-) współdziałaniu w akcjach promocyjnych organizowanych przez producenta na zasadach każdorazowo ustalanych przez obie strony w formie pisemnej oraz zamieszczaniu w placówkach kontrahenta materiałów informacyjnych i cenowych producenta; (-) oznaczeniu w sposób uzgodniony z Producentem produktów objętych promocją.

Z tytułu wykonania powyższych usług Stronie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 5 % wartości obrotu, liczonego jako łączna wartość netto produktów producenta zakupionych przez Stronę w danym okresie rozliczeniowym.

Organ wskazał, że Strona wystawiła na rzecz B. 2 faktury za czynności będące reklamą napojów alkoholowych. Podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne rozpowszechnianie (w gazetkach promocyjnych) znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (P. P. A., J. M.), a także nazwy przedsiębiorcy (B.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

4. Zgodnie z porozumieniem o współpracy zawartym 28 września 2018 r.

z Ż. Spółką z o.o. (przy udziale G1. S.A.), Strona zobowiązała się między innymi do prowadzenia za wynagrodzeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, celem zapewnienia stałego wzrostu sprzedaży produktów firmy. Cel ten miał być realizowany między innymi poprzez usprawnienie dotychczasowych i organizacji nowych sposobów dystrybucji produktów, prowadzeniu wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, sprawdzanie stosownych zezwoleń, utrzymanie ciągłej sprzedaży w sklepach, ekspozycję oferowanych produktów, uzupełnianie jej w sposób ciągły, zachowanie wysokich standardów w zakresie sprzedaży piwa i obsługi klienta, udostępnianie dodatkowej powierzchni do ekspozycji produktów, dbanie o dobry wizerunek G1. Zgodnie z aneksem z 10 lutego 2022 r. dokonano zmiany porozumienia w zakresie stron umowy, polegającej na tym, że stroną porozumienia w miejsce spółki Ż. stała się Spółka Akcyjna G1. z siedzibą w Ż. Następnie w dniu 27 czerwca 2022 r. Strona zawarła umowę o współpracy handlowej z G1. S.A., która zastąpiła wszystkie wcześniejsze porozumienia i umowy. Zgodnie z nową umową Strona zobowiązała się między innymi do promowania i eksponowania asortymentu G1. Zapewnienie odpowiedniej dostępności produktów, ekspozycji asortymentu oraz realizacji promocji centralnych zostały określone jako Działania Jakościowe. Usługi te obejmowały usprawnienie dotychczasowych i organizację nowych sposobów dystrybucji produktów oraz prowadzenie wspólnych działań marketingowo-promocyjno-organizacyjnych.

DIAS stwierdził, że Strona wystawiła na rzecz odpowiednio Ż. Spółki z o.o. lub G1. Spółki Akcyjnej 66 faktur VAT, które zdaniem organu dokumentują wykonanie usług reklamy napojów alkoholowych, gdyż podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne rozpowszechnianie (w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach) znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (Ż., W., H., S., T., N., K., D.), a także nazwy i znaków graficznych przedsiębiorcy (Ż., G1.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

5. Zgodnie z umową współpracy zawartą 1 kwietnia 2015 r. z K. S.A., Strona zobowiązała się między innymi do świadczenia za wynagrodzeniem usług promocji znaków towarowych Sprzedawcy w drodze specjalnych akcji gazetkowych, polegające na zapewnieniu publikacji ustalonych przez strony wybranych przez sprzedawcę znaków towarowych sprzedawcy wraz

z informacją o sprzedawcy w każdej z gazetek sieci w każdym okresie rozliczeniowym (wynagrodzenie ustalono w wysokości maksymalnej 1% sumy wartości netto produktów sprzedawcy kupionych i dostarczonych w okresie rozliczeniowym, po odliczeniu przyznanych rabatów).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona wystawiła na rzecz K. 19 faktur VAT, które zdaniem organu dokumentują wykonanie usług reklamy napojów alkoholowych, gdyż podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne rozpowszechnianie (w gazetkach promocyjnych i billboardach) znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (Ż., R., T., T. G., L., K., K., C. J., H.), a także nazwy i znaków graficznych przedsiębiorcy (K.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

DIAS ustalił, że niezależnie od ww. dokumentów Strona wystawiła na rzecz K. cztery faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług marketingowych, które w części zawierają wynagrodzenie za usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Dokumentują one wynagrodzenie należne Stronie na podstawie umowy o współpracy z dnia 1 kwietnia 2015 r. za odpowiednio III i IV kwartał 2021 r. oraz I i II kwartał 2022 roku. Zgodnie z umową wynagrodzenie Strony stanowi łącznie 8,5% obrotu netto produktów sprzedawcy zakupionych i dostarczonych w okresie rozliczeniowym po odliczeniu przyznanych rabatów. Na ogólną wartość usługi marketingowej wskazanej w fakturach składały się następujące składowe: 1) usługa promocji znaków towarowych w drodze specjalnych akcji gazetkowych (1% obrotu), 2) usługa promocji znaków towarowych w drodze zapewnienia zgodnej ze standardem ekspozycji produktów w witrynach chłodniczych (2,5% obrotu), 3) usługa utrzymania standardu ekspozycyjnego na półkach piwnych i zapewnienia odpowiedniej powierzchni prezentacyjnej (2% obrotu), 4) usługa utrzymania standardu ekspozycyjnego w dodatkowych stałych ekspozycjach w kategorii piwo lub poza kategorią (2,5% obrotu), 5) usługa gromadzenia i wymiany danych (0,5% obrotu).

DIAS ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy 1/8,5 części wartości usług marketingowych udokumentowanych tymi fakturami, gdyż w tej części kwoty faktur dotyczą wynagrodzenia za promocję znaków towarowych K. w drodze specjalnych akcji gazetkowych. Organ stwierdził przy tym brak przesłanek do uznania pozostałych składowych usługi marketingowej określonej w umowie za usługę reklamy napojów alkoholowych.

Zdaniem DIAS, z definicji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2151) – wynika, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Definicja obejmuje również każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania symboli graficznych związanych z napojami alkoholowymi oraz nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe (jeżeli te nazwy i symbole nie różnią się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych). Z zakresu reklamy tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Obowiązkiem uiszczania opłaty objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób odpłatnie reklamują markę napoju alkoholowego lub nazwę i logo firmy produkującej napoje alkoholowe. Obowiązek ten dotyczy zarówno szeroko rozumianych mediów, jak i wszystkich innych podmiotów udostępniających publicznie te znaki towarowe i symbole graficzne. Reklama spełnia swoją definicję, gdy jest udostępniona publicznie.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, promocja napojów alkoholowych to publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. W okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją Strona oprócz reklamy realizowała również działania będące promocją napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy polegające na odpowiedniej (uzgodnionej z dystrybutorami) ekspozycji poszczególnych napojów w sklepach sieci, na półkach, podłogach, w witrynach chłodniczych oraz dodatkowych stanowiskach (ekspozycjach). Wynagrodzenie Strony z tego tytułu nie podlega opłacie, o której mowa w art. art. 131 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Jednocześnie DIAS zauważył, że nie można uznać za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy działań Strony polegających na publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych piwa i symboli graficznych związanych z producentami piwa. Bez znaczenia jest okoliczność czy te znaki towarowe były rozpowszechniane jako element wizerunku opakowań jednostkowych i zbiorczych piwa czy odrębnie.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia deklarowany przez pełnomocnika promocyjny cel działań Strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że końcowym celem prowadzonych działań reklamowych związanych z rozpowszechnianiem znaków towarowych piwa i symboli graficznych ich producentów jest zwiększenie rozpoznawalności i popularności tych znaków, a w efekcie zwiększenie sprzedaży piwa reklamowanego producenta.

DIAS zaznaczył ponadto, że Strona (w zakresie objętym decyzją) nie prowadziła publicznych degustacji napojów alkoholowych, nie rozdawała rekwizytów z nimi związanych ani nie organizowała sprzedaży premiowej tych napojów. Ze względu na zasady wykładni przepisów prawa nie można przyjąć, że czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy mogą być uznane za inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, a tym samym za promocję w rozumieniu ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją odwołania jakoby cztery faktury: [...] i [...] oraz [...] i [...] dotyczyły usługi sponsorowania działalności Strony a nie reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. W tym zakresie DIAS wskazał, że Strona nie przedstawiła jakichkolwiek umów zawartych z producentami i dystrybutorami piwa, z których wynikałoby, że podmioty te sponsorują akcję "[...]". Ponadto, bilbordy nie zawierają informacji o tym, że akcja lub same bilbordy są sponsorowane przez właścicieli znaków towarowych: "[...]", [...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]", "[...]" i "[...]". Poza tym należy uwzględnić, że znajdujące się w aktach sprawy umowy o współpracy ze spółkami C. (faktury [...] i [...]) oraz Ż. (faktura [...]) i G1. (faktura [...]) nie zawierają postanowień dotyczących sponsorowania przez te podmioty spółki G. w jakichkolwiek przejawach jej działalności komercyjnej czy niekomercyjnej. Powyższe potwierdzają również pisma C. z 15 listopada 2022 r.

i G1. z 7 listopada 2022 r., w których producenci piwa opisując zakres współpracy z G. wskazują, że usługi te stanowią promocję napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy (.) lub stanowią realizację umowy o współpracy zgodnie z definicjami w niej zawartymi (.). Końcowo organ zwrócił uwagę, że Strona zobowiązana do rzetelnego dokumentowania świadczonych usług nie wskazała na kwestionowanych fakturach w polu opis towaru sponsorowania akcji "[...]" lecz następujące usługi: udział w akcji billboardowej [...] - faktura [...], udział w akcji billboardowej [...] - faktura [...], udział w akcji billboardowej - faktura [...], udział w akcji billboardowej [...] - faktura [...].

Zdaniem DIAS w sprawie bezspornie ustalono, że Spółka za wynagrodzeniem publicznie (w gazetkach promocyjnych oraz na plakatach i billboardach) rozpowszechniała znaki towarowe napojów alkoholowych (piwa) oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących te napoje alkoholowe. Czynności te stanowiły reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a ponieważ zostały wykonane odpłatnie podlegają opłacie określonej w art. 131 ust. 1 ustawy (w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi).

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, iż "każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych" podczas gdy przepis ten wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest "publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych", a tym samym tylko takie publiczne rozpowszechnianie, (a nie każde rozpowszechnienie) ww. nazw, symboli i znaków, może być uznane za reklamę napojów alkoholowych, które służy ich popularyzowaniu, a dodatkowo ustawa wyróżnia również: (-) informowanie o sponsorowaniu (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy) - definiowane jako "prezentowanie informacji zawierającej nazwę sponsora lub jego znak towarowy w związku ze sponsorowaniem", gdzie z samej definicji wynika, iż obejmuje ono rozpowszechnianie nazw lub logo producenta; (-) promocję napojów alkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy) - definiowaną jako "publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych",

w ramach których to działań, w sposób oczywisty również dochodzi do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych – gdzie zarówno informowanie o sponsorowaniu, jak i promocja napojów alkoholowych nie podlegają opłacie za reklamę napojów alkoholowych;

2) art. 229 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, zgłoszonych celem udowodnienia, iż świadczone przez skarżącą usługi winny być zakwalifikowane jako usługi promocji napojów alkoholowych, a nie usługi reklamy napojów alkoholowych, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to ustalenie jakoby skarżąca świadczyła (na rzecz Ż. Sp. z o.o., G1. S.A., C. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o. Sp. k., V. S.A., K. S.A.) usługi reklamy napojów alkoholowych, a podstawą faktyczną (przedmiotem świadczenia) wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczone usługi było publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw przedsiębiorców, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem i celem świadczonych usług było prowadzenie działań zachęcających konsumentów do nabywania napojów alkoholowych (zwiększenie ich sprzedaży), a tym samym przedmiotem świadczeń były usługi promocji napojów alkoholowych;

4) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez "ustalenie", iż zawarte przez skarżącą umowy obejmowały swym przedmiotem świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umów

(w tym wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zmierzających do wykazania, iż zamiarem stron było uzgodnienie świadczenia przez skarżącą usług promocji napojów alkoholowych) oraz błędne przyjęcie, iż cel i zamiar stron są nie mają znaczenia dla kwalifikacji prawnej działań podatnika, podczas gdy

z treści art. 199a Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż zgodny zamiar stron i cel czynności muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu przez organ podatkowy treści czynności prawnej (w tym wypadku umówionego przedmiotu usługi), którą to treść jest podstawą kwalifikacji prawnej świadczonych usług, na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

W myśl art. 132 ust. 2 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną według wzoru określonego na podstawie ust. 4 i składają ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.

Jak stanowi art. 132 ust. 7 ustawy, w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W oparciu o wymienione przepisy prawa określono Spółce wysokość opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, ustalono bowiem, że skarżąca w okresie od września 2021 r. do września 2022 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Ustalenia organów kwestionuje Spółka twierdząc, że przedmiotem i celem świadczonych usług było prowadzenie działań zachęcających konsumentów do nabywania napojów alkoholowych (zwiększenie ich sprzedaży), a tym samym przedmiotem tych świadczeń były usługi promocji napojów alkoholowych, które nie podlegają przedmiotowej opłacie.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi posiada własną, autonomiczną definicję reklamy napojów alkoholowych. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że za reklamę napojów alkoholowych uważa się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r. II FSK 38/18, podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 listopada 2015 r. I SA/Łd 862/15). We wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę, że definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych, od której trzeba uiścić opłatę w wysokości 10 % podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi (por. też wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r. II FSK 988/11; 31 marca 2015 r. II FSK 707/13).

Przy takim zdefiniowaniu pojęcia reklamy napojów alkoholowych nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organ, że działania w postaci umieszczenia m.in. w gazetkach promocyjnych (czy też na plakatach i billboardach) znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa – to publiczne rozpowszechnianie tych znaków i ich popularyzowanie wpisujące się w definicję reklamy napojów alkoholowych użytą na potrzeby wspomnianej ustawy. Spółka rozpowszechniała publicznie i popularyzowała znaki towarowe napojów alkoholowych oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe. W gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach Spółka zamieszczała między innymi zdjęcia opakowań jednostkowych i zbiorczych (wielopaków) piwa (Ł. J., Ł. J. P., Ł. P., Ł. R., Ł. W., Ł. M., O., C., G., Ź., S., K., H., B., P. P. A., J. M., Ż., W., H., S., T., N., K., D.) a także nazwy i znaki graficzne przedsiębiorców (V., C., C., B. Ż., G1., K., K.). Nie budzi wątpliwości sądu, że działania te służyły popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Spółka zrealizowała usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi na łączną kwotę 1 148 972,89 złotych netto. Opisane działania miały zatem charakter odpłatny i podlegały opłacie w wysokości wynikającej z art. 132 ust. 1 cyt. ustawy – 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z usługi.

W rozpoznawanej sprawie realizację umów o współpracy z poszczególnymi producentami lub dystrybutorami potwierdzają faktury opisane na str. 9-37 decyzji DIAS (łącznie 150). W zdecydowanej większości przypadków organy przyjęły kwoty wynikające z tych faktur za podstawę wyliczenia 10% opłaty, uznając, że całość czynności nimi dokumentowanych stanowiła reklamę napojów alkoholowych.

W czterech zdiagnozowanych przez organy przypadkach faktury VAT dokumentowały sprzedaż usług marketingowych, które jedynie w części zawierają wynagrodzenie za usługi reklamy napojów alkoholowych (str. 37 decyzji DIAS), co zostało uwzględnione w określeniu wysokości opłaty.

Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w decyzji jest prawidłowa. W istocie ustawa wyróżnia dodatkowo takie czynności jak "promocję napojów alkoholowych" (art. 21 ust. 1 pkt 2) oraz "sponsorowanie" (art. 21 ust. 1 pkt 4) i "informowanie o sponsorowaniu" (art. 21 ust. 1 pkt 5). Tym niemniej czynność wykonywane w realizacji zawartych przez Spółkę umów nie można uznać za promocję napojów alkoholowych, definiowaną w ustawie jako - publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Promocji napojów alkoholowych nie mogą stanowić czynności polegające na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, które są elementem ustawowej definicji reklamy napojów alkoholowych.

Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje również rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 532/17). W odpowiedzi na skargę organ słusznie zauważył, że reklama napojów alkoholowych obejmuje rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje pewne czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Oznacza to, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Opisane w decyzji faktury, wystawione tytułem: "promocja Marki ...", "udział w gazetce ...", "udział w akcji plakatowej ...", "udział w akcji billboardowej ...", "usługa marketingowa" nie dają jakichkolwiek podstaw do uznania, że Spółka, w zakresie objętym decyzją, prowadziła publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawała rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, czy też organizowała sprzedaży premiową tych napojów (bez publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe). Organ trafnie wskazuje, że te same czynności nie mogą wypełniać definicji zawartych w różnych normach prawnych. Reklama napojów alkoholowych nie może być jednocześnie promocją tych napojów w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie można zatem przyjąć, że czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy mogą być uznane za inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, a tym samym za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Strona wskazuje, że celem podejmowanych działań było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych i uznaje to za element definicji promocji napojów alkoholowych. Zauważyć jednak trzeba, że celem każdej reklamy jest również zwiększenie sprzedaży. Założenie i realizacja tego celu w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że określone działania, tj. te, które mają popularyzować znaki towarowe poprzez ich publiczne rozpowszechnianie, będą uznawane za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy.

Sąd akceptuje także argumentację organu podważającą twierdzenia Spółki, że cztery faktury wskazane w odwołaniu dotyczyły usługi sponsorowania a nie reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy (faktury opisane w decyzji w pkt 2.8, 2.22, 4.6 i 4.44). Przede wszystkim Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek umów zawartych z producentami i dystrybutorami piwa, z których wynikałoby, że podmioty te sponsorują akcję "[...]", do której strona odwoływała się nadsyłając do poszczególnych faktur zdjęcia z tym hasłem. Poza tym, bilbordy nie zawierają informacji o tym, że akcja lub same bilbordy są sponsorowane przez właścicieli znaków towarowych, a znajdujące się w aktach sprawy umowy o współpracy z C. oraz Ż. i G1. nie zawierają postanowień dotyczących sponsorowania przez te podmioty skarżącej Spółki. Ponadto zaś opis kwestionowanych faktur wskazuje jedynie "udział w akcji billboardowej" – brak jest wskazania sponsorowania akcji "[...]". Organ trafnie ocenił, że opisane w decyzji cztery faktury nie dokumentują usług sponsorowania lecz usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy, gdyż dotyczą wynagrodzenia za publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych "Ż." i "K.".

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przepisy ustawy zostały zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie wymagał uzupełnienia. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 229 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., jak też art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., czy art. 199a o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza umów o współpracy, faktur VAT i przyporządkowanych im materiałom zdjęciowym, wyjaśnień poszczególnych kontrahentów co do zakresu usług zrealizowanych przez Spółkę, jak też wyjaśnień samej Spółki – doprowadziła do nie budzących wątpliwości ustaleń, że Spółka odpłatnie realizowała usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ocena tych dowodów nie przekroczyła reguły swobodnej oceny dowodów bowiem oparta została na własnej wiedzy oraz doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Sąd zauważa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (art. 188 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, por. też wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA:

z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Nawiązując do tych poglądów oraz materiału dowodowego, który posłużył organom do załatwienia tej sprawy, sąd uznał, że słusznie nie uwzględniono wniosków dowodowych Spółki zmierzających głównie do badania intencji, zamiarów stron umów, zakresu świadczonych usług. Skarżąca wprost wskazuje, że wnioski te (obszernie opisane w decyzji i w skardze) zostały zgłoszone w celu udowodnienia, że świadczyła na rzecz producentów i dystrybutorów piwa usługi promocji napojów alkoholowych - niepodlegające opłacie. Znajdujące się w aktach dowody jednoznacznie jednak wskazują jaki był zakres usług zrealizowanych przez Spółkę (reklama napojów alkoholowych), zawierają także dane dotyczące kwot wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług. Obiektywnie rzecz ujmując Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych podlegające opłacie, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy. Powtórnie należy podkreślić, że umieszczenie w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa – to publiczne rozpowszechnianie tych znaków i ich popularyzowanie wpisujące się w definicję reklamy napojów alkoholowych użytą na potrzeby wspomnianej ustawy. Oceny tej nie mogą zmienić subiektywne odczucia stron umów o współpracy. Jak wskazano w decyzji, w okresie objętym postępowaniem Spółka oprócz reklamy realizowała również działania będące promocją napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy polegające na odpowiedniej (uzgodnionej z dystrybutorami) ekspozycji poszczególnych napojów w sklepach sieci, na półkach, podłogach, w witrynach chłodniczych oraz dodatkowych stanowiskach (ekspozycjach). Działań tych nie obejmowały jednak wymienione w decyzji faktury, dotyczące usługi reklamy napojów alkoholowych (za wyjątkiem czterech faktur wystawionych na rzecz K., zawierających w części wynagrodzenie za promocję)

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 199a o.p. Należy zgodzić się z organem, że przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wobec stwierdzenia faktu publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, symboli graficznych związanych z napojami alkoholowymi oraz nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, badanie treści zawartych umów co do zamiarów i intencji stron było bezzasadne. Dla oceny, czy określone działanie stanowi reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy wypełnia znamiona definicji zawartej w tej ustawie. Zapisy umów łączących stronę z jej kontrahentami są jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Ocena spełnienia kryteriów z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wymaga ustaleń co do rzeczywiście podjętych działań, nie zaś badania zgodnego zamiaru stron i celu umów.

Po analizie akt sprawy, argumentów zawartych w decyzji oraz argumentacji zaprezentowanej w skardze sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego też w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935) orzeczono jak w sentencji o oddaleniu skargi.