Wyrok z dnia 2023-10-19 sygn. III FSK 2851/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 253/20 w sprawie ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 253/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2020 r., nr 0401-IOD2.4104.26.2019.9 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł H.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ww. przepisu poprzez dokonanie błędnej ocenę materiału dowodowego i uznanie, że na skarżącego, jako obdarowanego, darczyńca nie nałożył polecenia polegającego na obowiązku przekazania otrzymanych środków na zakup nieruchomości, choć obie strony transakcji potwierdziły to w sposób zgodny i bezwarunkowy w trakcie przesłuchań, zaś za tym przemawiają obiektywne okoliczności sprawy, takie jak: wielkość i data dokonanej darowizny, odpowiadające dacie i cenie nabycia nieruchomości przez skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 191, art. 188 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ww. przepisów poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej protokołom z przesłuchania skarżącego oraz świadka — Pana J.P. które to przesłuchania zostały przeprowadzone na wyraźne zlecenie organu odwoławczego, a więc musiały zostać uznane za dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś organ odwoławczy musiał uprzednio wiedzieć kto ma być przesłuchiwany i jaki był jego udział w rozstrzyganej sprawie;

II. prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj.:

3) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 2068 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne wymierzenie przewidzianej w tym przepisie sankcyjnej stawki podatku — 20 %, podczas, gdy podatnik wcale nie powołał się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej, a jedynie wypełnił ciążący na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego w okresie biegu przedawnienia ujawnionego zobowiązania podatkowego;

4) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem zastosowania, a w konsekwencji brak pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy odnośnie obowiązku podatnika niezwłocznego przeznaczenia darowanych mu środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości, które to polecenie istniało w momencie wykonania darowizny i zostało następnie wypełnione

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. złożył wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bezzasadne. Opierają się one generalnie na założeniu, że skarżący był uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy odnośnie obowiązku podatnika niezwłocznego przeznaczenia darowanych mu środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że polecenie to zostało przez skarżącego wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.).

Obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości.

Co istotne art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrąceniu podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem NSA, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, ale także poprzez pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartość tego obciążenia. Ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). Nie zmienia tego zapatrywania fakt, że zgodnie z przepisem art. 893 k.c., nałożony na obdarowanego obowiązek działania lub zaniechania nie czyni nikogo wierzycielem. Istotne jest natomiast, aby polecenie nie stanowiło w rzeczywistości przysporzenia obdarowanego (pozostała po stronie jego aktywów). Byłoby to zaprzeczeniem językowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16. Jak słusznie podniesiono w glosie do tego wyroku wykonanie świadczenia nazwanego przez strony opisanego tam stosunku prawnego poleceniem nie może zostać zakwalifikowane jako czynność pomniejszająca podstawę opodatkowania po stronie obdarowanego w świetle przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. (zob. A. Hanusz, A. Lipińska, Polecenie jako ciężar darowizny w podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP 2019, z. 1, poz. 8).

W konsekwencji zaprezentowanej wykładni art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.a.d. uznać należy za bezprzedmiotowe zarzuty procesowe, które kwestionują prawidłowość ustaleń faktycznych w odniesieniu do braku pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy odnośnie obowiązku podatnika niezwłocznego przekazania darowanych środków pieniężnych na zakup nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki: (1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego; (2) brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanekskutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Tylko podatnik bowiem może przekazać istotne z punku widzenia analizowanej regulacji informacje, jakkolwiek wymagające jeszcze weryfikacji w toku prowadzonego postępowania. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (por. wyroki NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12, z dnia 15 września 2021 r., III FSK 257/21).

Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r.,P 41/10 (dotyczącym art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: u.p.c.c., ale jednak zawarte w uzasadnieniu orzeczenia wypowiedzi pozostają w istotnym związku z wykładnią art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - okoliczności (podobnie jak w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku, są, wskazane już wyżej, następujące sytuacje podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej oraz fakt nieopłacenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nieskładając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

W przypadku gdy podatnik ujawnia darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., to złożenie deklaracji podatkowej w odpowiedzi na to wezwanie nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej.

Dlatego też nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Regulacja art. 15 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawką sankcyjną każdej darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, i od której nie został zapłacony podatek

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy