Wyrok z dnia 2022-06-22 sygn. III FSK 5090/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 450/21 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2021 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz I. K. 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 450/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Aktem notarialnym z 15 lipca 2016 r., w Kancelarii Notarialnej skarżącej, sporządzona została umowa darowizny pomiędzy stawającymi do aktu J.P. (dalej: darczyńca) i D.P. (dalej: obdarowany). Przedmiotem darowizny była niezabudowana nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnym działki [...], o powierzchni 0,63 ha, położona w powiecie P., w gminie K., o wartości 63.000 zł. Na mocy umowy postanowiono, że przedmiot umowy objęty będzie wspólnością ustawową, w jakiej obdarowany pozostaje z żoną, przy jednoczesnym zawarciu w treści umowy oświadczenia obdarowanego, że darowiznę tę przyjmuje do majątku wspólnego. Wobec dokonania wspomnianej czynności prawnej strony umowy zażądały (§ 7.1 aktu), aby notariusz złożył za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosek wieczystoksięgowy o wpisanie do nowoutworzonej księgi wieczystej prawa własności na rzecz obdarowanego i jego małżonki, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 6, art. 14 i art. 18 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.).

W wyniku analizy umowy uznano, że wypełniający obowiązki płatnika notariusz winien pobrać podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez małżonkę obdarowanego (synową darczyńcy), czego nie uczynił, toteż decyzją z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 914 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z 22 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przypadku darowizny na rzecz małżonków opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych przez każdego z nich odrębnie, nie zaś czynność, jaką jest zawarcie umowy darowizny. Sytuacja, w której małżonkowie są objęci obowiązkiem podatkowym z mocy art. 5 u.p.s.d., jest sytuacją, w której zachowują odrębną podmiotowość podatkową, odrębność statusu podatnika, a przez to strony w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

Zdaniem organu, co do zasady, przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, z wyjątkiem sytuacji - jak w niniejszej sprawie - gdy zgodnie z wolą darczyńcy darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Wówczas należy przyjąć, że darowiznę otrzymał zarówno mąż, jak i żona, a zatem, mając na uwadze art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży odrębnie na każdym z małżonków jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, co pociąga za sobą konieczność ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dodał, że z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., dalej: k.r.o.) wynika, że jeden z małżonków może samodzielnie, nieodpłatnie nabyć nieruchomość do majątku wspólnego. Zgoda drugiego małżonka, o której mowa w art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., potrzebna jest m.in. do dokonania czynności prowadzącej do zbycia, obciążenia bądź odpłatnego nabycia nieruchomości lub do dokonania darowizny z majątku wspólnego z wyjątkiem darowizn zwyczajowo przyjętych (art. 37 § 1 pkt 4 k.r.o.). Podkreślił, że powyższy przepis reguluje sytuację prawną darczyńcy, a nie strony obdarowanej (nabywcy). W akcie notarialnym stwierdzono, że J.P. jest zbywcą nieruchomości, która stanowiła jego majątek osobisty (§ 3 aktu notarialnego), zatem zgoda drugiego małżonka dla ważności dokonania czynności darowizny nie była wymagana.

Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Skoro ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że w wyniku ww. umowy nieruchomość nabyła również żona obdarowanego, dla potrzeb opodatkowania tego nabycia przyjęto, że nabyła ona udział wynoszący 1/2 części przedmiotu tej darowizny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 4a ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 33 pkt 2, art. 35 i art. 43 k.r.o. w zw. z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r . w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadku i darowizn (Dz.U. poz. 2004, dalej: rozporządzenie).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że art. 43 § 1 k.r.o. wyraża zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy nie tylko sytuacji z chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, o nierozdzielnym (niesamodzielnym) charakterze w czasie trwania wspólności. Zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków, i po drugie, czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc, nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że jakkolwiek ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, majątek wchodzący w skład tej wspólności nie należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Podkreślono, że pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Za uprawnioną uznano ocenę, że co do zasady przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, chyba że zgodnie z wolą darczyńcy – jak w realiach niniejszej sprawy - darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego. Jednoznacznym potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zapis zawarty w umowie darowizny objętej badaniem, czego konsekwencją jest przyjęcie, że darowiznę otrzymał każdy z małżonków, a także, że z mocy art. 5 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy w zakresie nabytych w ten sposób praw przez żonę obdarowanego. Skorzystanie przez jednego z małżonków ze zwolnienia podatkowego z racji przynależności do tzw. grupy zerowej nie wyłącza opodatkowania darowizny otrzymanej przez małżonka zaliczonego do 1 grupy podatkowej, a tym samym obowiązku realizacji przez notariusza obowiązków wynikających z art. 8 O.p i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 8 O.p. i w zw. art. 31 ust. 1, art. 33 pkt 2, art. 35 i art. 43 k.r.o. i w zw. z art. 888 k.c. oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Sąd, że w świetle ww. przepisów małżonek obdarowanego nabył część 1/2 prawa własności nieruchomości będącej przedmiotem darowizny i jest również obdarowanym, a w związku z tym skarżąca jako płatnik podatku powinna pobrać od małżonka obdarowanego (niebędącego stroną czynności) podatek od 1/2 wartości darowanej nieruchomości, przypadającej małżonkowi obdarowanego zaliczonego do I grupy podatkowej, w wysokości 914 zł, w sytuacji gdy przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu ww. przepisów skarżąca jako płatnik składek w sposób prawidłowy uznała, że w ramach tej czynności jedynym obdarowanym jest syn darczyńcy, a tym samym jemu przysługuje zwolnienie od całości wartości przedmiotu darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 6, art. 14 i art. 18 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem czy notariusz, jako płatnik, powinien pobrać podatek od spadków i darowizn w wysokości ½ wartości darowizny udzielonej na podstawie umowy notarialnej z 15 lipca 2016 r., przy czym stronami tej umowy byli: J.P. (strona darująca) oraz jego syn D.P. (strona obdarowana), a przedmiot darowizny (nieruchomość) został przyjęty do majątku wspólnego obdarowanego i jego żony.

Notariusz, jako płatnik, nie pobrał podatku od darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 6, 14 i 18 u.p.s.d. w związku z art. 8 O.p. Zdaniem strony skarżącej, małżonka syna darczyńcy nie była stroną czynności notarialnej, nie była fizycznie obecna przy tej czynności, a jedynym podatnikiem i obdarowanym był jej mąż. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów obu instancji, że w wyniku umowy darowizny nieruchomość została nabyta także przez małżonkę syna darczyńcy, w związku z czym jako podstawę opodatkowania uzyskanej przez nią darowizny należało przyjąć połowę wartości nieruchomości. W konsekwencji notariusz nie dopełnił obowiązku płatnika, tj. nie pobrał i odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego od małżonki syna darczyńcy podatku. Zdaniem WSA w Łodzi wprawdzie małżonka syna darczyńcy nie była stroną umowy darowizny, lecz okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ na równi ze swym mężem nabyła własność nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji o istnieniu w ustalonych realiach faktycznych po stronie notariusza obowiązku płatnika z tytułu sporządzonej przez niego umowy notarialnej darowizny. Nie oznacza to jednak aprobaty wszystkich argumentów wyłuszczonych w skardze kasacyjnej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że z tytułu dokonanej darowizny syn darczyńcy korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Sporny problem dotyczy natomiast kwestii czy małżonka syna darczyńcy może zostać uznaną za osobę obdarowaną, objętą obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn, a jeżeli tak to czy notariusz nie pobierając podatku z tytułu sporządzonej w formie aktu notarialnego darowizny dopełnił obowiązku płatnika.

W pierwszej kolejności należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku zawarcia umowy darowizny z osobą obdarowaną pozostającą w związku małżeńskim, w sytuacji kiedy przedmiot darowizny zgodnie z postanowieniem darczyńcy wejdzie w skład majątku wspólnego, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje wobec drugiego ze współmałżonków.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, właściwa jest odpowiedź twierdząca.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: "k.c."). Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Odnosząc te rozważania do realiów faktycznych sprawy uznać należy, że małżonka syna darczyńcy uzyskała nieodpłatne przysporzenie, które można identyfikować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Zarazem, jako synowa darczyńcy, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a u.p.s.d. W związku z tym ciąży na niej obowiązek podatkowy wynikający z art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji okoliczność, że przedmiot darowizny zaliczany jest do wspólnego majątku małżonków nie oznacza jednocześnie, iż dla celów podatkowych w podatku od spadków i darowizn nie może zostać podzielony. Wprawdzie zgodnie z art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego (nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku), to jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwalają na uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od przyjęcia darowizny do majątku odrębnego każdego z małżonków. Nie zostało też wymienione nabycie w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków (ustania wspólności majątkowej małązeńskiej), jako podlegające podatkowi od spadków i darowizn. Rozliczenie między małżonków, jako odrębnych podatników podatku od spadków o darowizn, darowizny przyjętej do majątku wspólnego jest inną instytucją prawną od zniesienia współwłasności, unormowanego w Kodeksie cywilnym. Dlatego też rozliczenie takie nie może być traktowane jako zniesienie współwłasności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do podziału majątku wspólnego nie ma również zastosowania art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczący nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej i wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli. Dla rozliczenia obowiązku podatkowego małżonków w omawianej sytuacji właściwe jest odniesienie się do domniemania wynikającego z art. 43 § 1 k.r.o., zgodnie z którym domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jak już wyżej zaznaczono, w wyniku darowizny małżonka syna darczyńcy niewątpliwie uzyskała nieodpłatnie przysporzenie majątkowe i nie jest objęta regulacją art. 4a u.p.s.d.

Inną natomiast kwestię stanowi odpowiedzialność notariusza, jako płatnika przy dokonywaniu czynności notarialnej. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Notariusz obowiązany jest pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego (art. 18 ust. 2 pkt 2 u.p.s.d.). Płatnik podatku jest podmiotem, który w rzeczywistości odgrywa rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek płatnika sprowadza się do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa, red. L. Etel, Warszawa 2022, s. 183-184, wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1103/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku sporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, realizacja przez notariusza obowiązku płatnika podatku od spadków i darowizn, wynikającego z art. 18 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 2 u.p.s.d., wiąże się z pobraniem od podatnika podatku we właściwej wysokości oraz jego wpłatą na rachunek urzędu skarbowego. Jak już zaznaczono małżonka obdarowanego nie uczestniczyła przy sporządzeniu aktu notarialnego umowy darowizny. Analiza art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o. pokazuje, że czynność prawna polegająca na przyjęciu darowizny do majątku wspólnego może zostać dokonana przez jednego z małżonków, bez potrzeby składania oświadczenia o jej przyjęciu przez drugiego. Nie uwalnia to jednak małżonka nieuczestniczącego przy czynności notarialnej od obowiązku podatkowego. Skoro połowę wartości przedmiotu darowizny, przypisywanej małżonce obdarowanego, traktuje się odrębnie od darowizny uzyskanej przez jej męża (zwolnionej z opodatkowania), osobę tę należy również identyfikować jako odrębnego podatnika podatku od spadków i darowizn. Ponieważ nie uczestniczyła ona przy sporządzeniu aktu notarialnego, notariusz nie mógł dokonać od niej poboru należnego podatku. Mogła nawet nie posiadać wiedzy o przyjęciu darowizny przez drugiego z małżonków do majątku wspólnego (takim momentem jest z całą pewnością otrzymanie zawiadomienia od sądu powszechnego o wpisie do księgi wieczystej, na który zresztą przysługuje środek zaskarżenia). Brak w ustawie podatkowej przepisów pozwalających na dokonanie poboru podatku od spadków i darowizn od osoby niebędącej podatnikiem. Wprawdzie w myśl art. 133 § 3 O.p. małżonkowie winni być traktowani jako jedna strona postępowania podatkowego, jednakowoż poprzez zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 92 § 3 O.p., możliwość taka została zawężona wyłącznie do ich solidarnego opodatkowania "łącznie do sumy dochodów na podstawie odrębnych przepisów". Żaden natomiast z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn sytuacji takiej nie przewiduje.

Tym samym za trafny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 8 O.p. Skoro z tych powodów zaskarżony wyrok zaakceptował wadliwą formalnie decyzję o ustaleniu odpowiedzialności płatnika, to należało uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a. jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna, zostanie uwzględniona przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.