Wyrok z dnia 2023-06-06 sygn. III FSK 2160/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 740/19 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. nr 1401.IOM.4104.281.2018.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 740/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r. nr 1401.IOM.4104.281.2018.ES w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca złożyła w dniu 9 lipca 2018 r. do Naczelnika [...] zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazane zostało nabycie przez nią nieodpłatnej renty od S. I. w wysokości 28.800 zł. Do przedmiotowego zeznania załączona została umowa renty z dnia 10 stycznia 2018 r. zawarta w T. na podstawie, której zobowiązał się wypłacić Skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych. Skarżąca odpisując przedmiotową umowę jako miejsce zamieszkania wskazała Warszawę.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do złożenia wyjaśnień odnośnie wpisanej w zeznaniu podatkowym kwoty nieodpłatnej renty, tj. 28.800 zł, gdzie w wezwaniu Naczelnik wskazał, że renta ma być wypłacana od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 grudnia 2012 r. co miesiąc w kwocie 800 zł, czyli renta ma być wypłacana przez 44 miesiące, co daje łącznie kwotę 35.200 zł, wniosła o umorzenie postępowania w sprawie oraz wskazała, że nie wyraża zgodny na opodatkowanie świadczeń przyszłych, a na chwilę obecną żadna z rat renty nie została wypłacona.

Naczelnik uznając zgromadzony w sprawie materiał za kompletny, decyzją z dnia 9 listopada 2018 r., ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty w kwocie 4.826 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieodpłatnej renty powstał z chwilą ustanowienia tego prawa, tj. sporządzenia umowy renty (10 stycznia 2018 r.) i ciąży on na nabywcy. Jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotem opodatkowania jest renta w wysokości 35.200 zł, a podatek należny po zastosowaniu kwoty wolnej w III grupie podatkowej (4.902 zł) wynosi 4.826 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z 18 lutego 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 9 listopada 2018 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. W ocenie sądu pierwszej instancji wobec okoliczności, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d.

Od powyższego wyroku Organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 z poźn. zm.), dalej O.p., poprzez wadliwe uznanie, iż Organ nie zebrał i w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć w całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy Organ nie naruszył powyższego przepisu postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 12 u.p.s.d. (Dz.U. z 2019, poz. 1813 z poźn. zm., zwaną dalej "u.p.s.d") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż w sprawie ma zastosowanie art. 12 u.p.s.d, podczas gdy w sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinien być zastosowany art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d,

- art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez Organ prawa procesowego oraz uznaniu, iż w sprawie ma zastosowanie art. 12 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona i dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona co spowodowało rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie. Stanowisko organu podatkowego należy uznać za trafne.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania świadczenia, które miało zostać przekazane na rzecz skarżącej, czyli jak wskazał organ administracji "umowy renty, na podstawie której S. I. zobowiązał się wypłacić Skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Zgodnie zaś z art. 12 u.p.s.d. jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Z kolei art. 13 u.p.s.d. stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Ustawodawca w art. 12 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której wartość nabycia, którego przedmiotem jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (zob. komentarz do art. 6). Zgodnie z komentowanym przepisem możliwe jest zastosowanie dwóch rozwiązań do obliczenia podstawy opodatkowania. Uwzględniając podział świadczeń z uwagi na kryterium czasu na świadczenia jednorazowe, ciągłe i okresowe, wydaje się, że w komentowanym przepisie chodzi o świadczenia okresowe, a zatem takie, w których w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik spełnia wiele świadczeń jednorazowych, przy czym istotnym elementem tych świadczeń jest ich powtarzalność . Nie należy do świadczeń okresowych świadczenie o charakterze jednorazowym, ale płatne w ratach. Przedmiot świadczenia bowiem, mimo że strony umówiły się na jego podział na części, może zostać wykonany jednorazowo w całości. Do stosunków prawnych, których przedmiotem są lub mogą być świadczenia powtarzające się, można zaliczyć: użytkowanie – zgodnie z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków; służebność osobistą – nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (art. 296 k.c.); umowę renty – regulacje w tym zakresie zawiera art. 903 k.c., zgodnie z którym przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku (K. Stelmaszczyk-Borszowska [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 12.). Artykuł 13 u.p.s.d. stanowi w istocie uzupełnienie art. 12 u.p.s.d., wskazując szczegółowo sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń powtarzających się. W odróżnieniu jednak od regulacji zawartych w art. 12 wartość tych świadczeń może być ustalona. Ustalenie następuje zgodnie ze wskazówkami zawartymi w komentowanych przepisie. W zależności od tego, czy świadczenia ustanowione są na czas określony co do liczby lat lub ich części albo na czas nieokreślony, przyjmuje się odpowiednio mnożnik lat lub ich części albo w przypadku świadczeń ustanowionych na czas nieokreślony 10 lat. Sposób przeliczania określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 stosuje się także do wszystkich innych przypadków nieopisanych w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawodawca zaznaczył dodatkowo, że wskazane wyżej sposoby przeliczania stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Istotne w związku z tym są postanowienia art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w którym zawarto zasadę ustalania rocznej wartości użytkowania i służebności w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (K. Stelmaszczyk-Borszowska [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 13).

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w ocenie sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w dniu 10 stycznia 2018 r. została zawarta umowa renty, i dlatego punktem wyjścia do dalszych rozważań powinien być okresowy charakter renty, który w dalszej kolejności rzutuje to na prawidłowe określenie miejsca jej wykonania. Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 12 u.p.s.d., ponieważ w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wysokość świadczenia została określona z góry na określoną kwotę 35.200 zł. Sam fakt przekazywania tej kwoty nie jednorazowo tylko ratalnie w określonej wysokości (800 zł) przez określony czas (od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r.) nie może skutkować uznania zawartej umowy za rentę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że w sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinien być zastosowany art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 12 u.p.s.d. jeśli wartość prawa nie może zostać ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego to podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. A contrario jeśli wartość prawa może zostać ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie wartość prawa wskazana jest konkretnie) nie ma zastosowania ten przepis. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawarta umowa powinna zostać opodatkowana jako świadczenie powtarzające się (co zgodnie twierdzą organy i sąd pierwszej instancji), ale wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, podpada ona pod ogólne reguły z art. 13 u.p.s.d., a nie ma do niej zastosowania wyjątek z art. 12 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia prawidłowo rozważył kwestię opodatkowania umowy renty, jednak przeoczył decydującą w sprawie okoliczność, że umowa, którą zawarła skarżącego pomimo tego, że została nazwana "umową renty" faktycznie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest związana z świadczeniem cyklicznym. Warto tutaj zauważyć, że w myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zgodnie natomiast z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przedmiotem umowy renty jest świadczenie okresowe wyrażone w pieniądzu bądź rzeczach określonych gatunkowo na rzecz drugiej strony umowy. Podkreśla się równocześnie, iż okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy. (...) Zauważa się przy tym, iż poszczególne świadczenia nie składają się na określoną z góry całość, decydujący jest bowiem element czasu, w którym są one wypłacane (por. M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 903). Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony. Tylko taka umowa, która kreuje określony w ten sposób obowiązek, może być uznana za rentę (G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903.). Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nieskładających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość (wyrok NSA z 17.05.2006 r., II FSK 715/05).

Natomiast okolicznością bezsporną w sprawie jest, jak wyżej wskazano, że S. I. zobowiązał się wypłacić Skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. Słusznie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. przyjęcie wartości świadczeń powtarzających się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat lub ich części. Uznanie, że w sprawie opodatkowanie praw majątkowych powinno zostać ustalone na podstawie art. 13 u.p.s.d. w konsekwencji powoduje, że nie można za słusznej uznać argumentacji dotyczącej ustalenia miejsca wykonywania świadczeń. Skoro bowiem podstawę opodatkowania ustala się jednorazowo, a nie w miarę wykonywania świadczeń, to nie mają zastosowania w sprawie również wnioski dotyczące potencjalnej możliwości wykonywania świadczenia na terenie innych państw, niż Polska.

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.