Ustalenie podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń powtarzających się

Ponieważ renta jest świadczeniem powtarzającym się, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń - ale tylko wtedy, jeżeli wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 12 u.p.s.d.); natomiast w przypadku, gdy wartość świadczeń powtarzających się może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się albo jako łączną sumę świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas określony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), albo jako sumę świadczeń za okres 10 lat, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., III FSK 2679/21

Standard: 88006 (pełna treść orzeczenia)

Ustawodawca w art. 12 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której wartość nabycia, którego przedmiotem jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (zob. komentarz do art. 6). Zgodnie z komentowanym przepisem możliwe jest zastosowanie dwóch rozwiązań do obliczenia podstawy opodatkowania.

Uwzględniając podział świadczeń z uwagi na kryterium czasu na świadczenia jednorazowe, ciągłe i okresowe, wydaje się, że w komentowanym przepisie chodzi o świadczenia okresowe, a zatem takie, w których w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik spełnia wiele świadczeń jednorazowych, przy czym istotnym elementem tych świadczeń jest ich powtarzalność . Nie należy do świadczeń okresowych świadczenie o charakterze jednorazowym, ale płatne w ratach. Przedmiot świadczenia bowiem, mimo że strony umówiły się na jego podział na części, może zostać wykonany jednorazowo w całości.

Do stosunków prawnych, których przedmiotem są lub mogą być świadczenia powtarzające się, można zaliczyć: użytkowanie – zgodnie z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków; służebność osobistą – nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (art. 296 k.c.); umowę renty – regulacje w tym zakresie zawiera art. 903 k.c., zgodnie z którym przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku (K. Stelmaszczyk-Borszowska [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 12.).

Uzupełnieniem artykułu 12 u.p.s.d. jest art. 13 u.p.s.d., który wskazuje szczegółowo sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń powtarzających się. W odróżnieniu jednak od regulacji zawartych w art. 12 wartość tych świadczeń może być ustalona. Ustalenie następuje zgodnie ze wskazówkami zawartymi w art. 13 u.p.s.d.

Zgodnie z treścią art. 12 u.p.s.d. jeśli wartość prawa nie może zostać ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego to podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. A contrario jeśli wartość prawa może zostać ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania ten przepis. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawarta umowa powinna zostać opodatkowana jako świadczenie powtarzające się i podpada ona pod ogólne reguły z art. 13 u.p.s.d., a nie ma do niej zastosowania wyjątek z art. 12 u.p.s.d. 

Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r., III FSK 2160/21

Standard: 88007 (pełna treść orzeczenia)