Wyrok z dnia 2023-09-07 sygn. III FSK 2679/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 658/19 w sprawie ze skargi O.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1489 (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 658/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

O.P. 15 marca 2018 r. zawarła umowę, w której Ł.K. zobowiązał się wypłacać na jej rzecz nieodpłatnie przez okres 34 miesięcy tj. od 1 czerwca 2018 do 30 marca 2021 r. rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie. W dniu16 maja 2018 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] zeznanie podatkowe SD-3, wskazując wartość nabytego prawa w wysokości 28 800 zł. W uwagach zeznania wskazała, że nie wyraża zgody na opodatkowanie przyszłych rat renty. Na chwilę złożenia zeznania żadna z rat nie została wypłacona.

Strona złożyła korektę zeznania podatkowego, w której wykazała wartość nabywanego prawa w kwocie 27 200 zł. W kolejnej korekcie wskazała, że wartość nabywanego prawa wynosi 0 zł. Do korekty dołączono rozwiązanie umowy renty z 21 sierpnia 2018 r. wraz z oświadczeniem stron umowy, że żadna z rat renty nie została wypłacona.

Decyzją z 30 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7 226 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6 906 zł.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] naruszył art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W ocenie organu odwoławczego naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ pomimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przesyłka trafiła do rąk pełnomocnika skarżącej.

Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że nabycie renty podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, bo w dacie powstania obowiązku podatkowego umowa renty miała być wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, powstał stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." z chwilą ustanowienia tego prawa. Z powodu rozwiązania umowy renty nie dojdzie wprawdzie do przekazania stronie żadnych środków pieniężnych, to jednak nie powoduje, że obowiązek podatkowy z powyższego tytułu przestał istnieć. Przepis ten nie uzależnia bowiem powstania obowiązku od wykonania umowy, a wyłącznie wskazuje, że z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnej renty obowiązek podatkowy powstaje w chwili ustanowienia prawa. Wartość świadczeń oraz czas trwania umowy został ściśle określony w umowie renty (tj. przez okres 34 miesięcy po 800 zł miesięcznie), więc podstawę opodatkowania określa się zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem organu odwoławczego, obowiązku podatkowego nie niweluje także złożenie oświadczenia Ł.K. z 11 grudnia 2018 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego 15 marca 2018 r. pod wpływem błędu. Oświadczenie to jest nieskuteczne w kontekście wcześniejszego rozwiązania umowy renty za porozumieniem stron.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego tj. art. 223 O.p., poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy wniesione odwołanie było niedopuszczalne;

2) prawa procesowego tj. art. 187 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w u.p.s.d.;

3) prawa materialnego tj. art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz że miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wawer.

Sąd I instancji stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 223 O.p. Niewątpliwie wobec jednoznacznego brzmienia art. 144 § 5 O.p., stanowiącego o konieczności doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w sposób nieprawidłowy. W ocenie Sądu jednak powyższe nie spowodowało, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Niezasadny jest w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenie art. 2 u.p.s.d., albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. stanowiącego o tym, że podatkowi podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty, treść art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. stanowiącego o tym, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej renty następuje z chwilą ustanowienia renty oraz treść art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. nakazującego ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, Sąd I instancji uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone. Przepis art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. służy bowiem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w miarę upływu czasu – należnych z upływem czasu – świadczeń powtarzających się, w sytuacji gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona (w szczególności z uwagi na uzależnienie obowiązku świadczeń powtarzających od upływu czasu). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn powinny podlegać (i być uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 u.p.s.d.) wynikające z przedmiotowej umowy renty z 15 marca 2018 r. świadczenia rentowe za poszczególne miesiące zarówno wtedy, gdy wynikająca ze świadczenia za dany miesiąc kwota pieniędzy (800 zł) zostałaby terminowo przekazana na rachunek bankowy skarżącej w banku w Polsce, przekazana skarżącej w Polsce za pomocą przekazu pocztowego lub skarżąca otrzymałaby ją do rąk własnych w Polsce, jak i wówczas, gdy kwoty tej skarżąca nie otrzymałaby w całości lub wcale (ale przysługiwałoby jej roszczenie z tego tytułu).

W sytuacji, gdyby skarżąca wykazała, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (nie mogłoby być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.).

Sąd I instancji zauważył, że umowa renty z 15 marca 2018 r. została zawarta bez zachowania wymaganej prawem formy szczególnej. Oceniana umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.). Stosownie do wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowanie tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 k.c.).

Organ podatkowy powinien zbadać, czy w okresie obowiązywania umowy, tj. od 15 marca 2018 r. do 21 sierpnia 2018 r. skarżąca otrzymała świadczenia ze strony rentodawcy. W przypadku przyjęcia, w zgodzie z oświadczeniami stron umowy renty, że żadna z rat ww. świadczenia nie została wypłacona skarżącej, uznać należy, że umowa renty była dotknięta wadą nieważności od samego początku wskutek niezachowania szczególnej formy oświadczenia dającego rentę. Niezachowanie formy czynności prawnej zastrzeżonej ad solemnitatem powoduje jej bezwzględną nieważność (art. 73 i 76 k.c.). W niniejszej sprawie jednak organy nie udowodniły, że świadczenie w jakimkolwiek sposób zostało wypłacone skarżącej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie zebrał oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego tego czy i ewentualnie kiedy O.P. otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w tym czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z `21 stycznia 2019 r. z uwagi na brak zebrania przez organ materiału dowodowego dotyczącego tego czy i ewentualnie kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w sytuacji gdy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie przez Sąd niejasnych, niezrozumiałych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania w zakresie ustalenia czy wśród otrzymanych przez skarżącą świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polski,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2019 r. ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, podczas gdy podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., tj. przyjąć wartość świadczeń powtarzających się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat lub ich części,

2. art. 9031 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej k.c.) w związku z art. 890 § 1, art. 906 § 2 i art. 73 § 2 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 9031 k.c. umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia wymaga zachowania jedynie formy pisemnej dla celów dowodowych.

Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania świadczenia, które miało zostać przekazane nieodpłatnie na rzecz skarżącej, czyli jak wskazał organ administracji umowy renty, na podstawie której Ł.K. zobowiązał się wypłacić skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, od 1 czerwca 2018 r. do 30 marca 2021 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych.

Ustalenie charakteru prawnego spornego świadczenia jako nieodpłatnej renty nie budzi na tym etapie postępowania wątpliwości, nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za Sądem I instancji, że mamy do czynienia z nieodpłatną rentą.

Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem renty (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy takiego prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą ustanowienia renty (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). Ponieważ renta jest świadczeniem powtarzającym się, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń - ale tylko wtedy, jeżeli wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 12 u.p.s.d.); natomiast w przypadku, gdy wartość świadczeń powtarzających się może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się albo jako łączną sumę świadczeń okresowych, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas określony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), albo jako sumę świadczeń za okres 10 lat, jeżeli świadczenie ustanowiono na czas nieokreślony (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

W rozpoznawanej sprawie renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe więc było ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. Sytuacja ta odpowiada zatem hipotezie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zasadnie więc organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na tej podstawie prawnej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie rozstrzygnięcie to zakwestionował. Jak się wydaje, zasadniczym błędem było uznanie przez Sąd, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości, w sytuacji, gdy wysokość renty stanowi essentialia negotii umowy zawartej przez skarżącą i wysokość ta wyrażona jest określoną kwotą pieniężną.

Konsekwencją tego błędu jest upatrywanie konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ukierunkowanego na badanie okoliczności otrzymywania przez skarżącą świadczeń za poszczególne miesiące w przyszłości celem ustalenia wartości tych świadczeń, w sytuacji, gdy wartość ta była możliwa do ustalenia już w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w chwili ustanowienia renty i winna być ustalona na tę właśnie chwilę. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. powiązany z adekwatnymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego i tym samym zachodzi konieczność ustalania wartości świadczeń na podstawie art. 12 u.p.s.d., to jest w miarę ich wykonywania, podczas gdy nie ma wątpliwości co do wartości ustanowionego prawa i do ustalenia podstawy opodatkowania ma zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 pkt 8 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tych praw. Zatem znaczenie prawne ma sam fakt ustanowienia renty a nie jej wykonywanie tj. faktyczny transfer środków pieniężnych od ustanawiającego rentę do beneficjenta tej umowy.

Usprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 9031 k.c. w zw. z art. 890 § 1 art. 906 § 2 i art. 73 § 2 k.c. Według art. 9031 k.c. umowa renty powinna być stwierdzona pismem, i w takiej też formie sporządzona została umowa renty z 15 marca 2018 r. W stanie prawnym obowiązującym w chwili sporządzenia umowy renty nie było więc podstaw aby poprzez przepis art. 906 § 2 k.c., który stanowi, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie przyjąć, że oświadczenie dającego rentę powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego.

Wszelkie zatem rozważania i wnioski Sądu I instancji wywodzone z faktu, że wskazana umowa renty nie została sporządzona w formie aktu notarialnego uznać należy za bezprzedmiotowe. Poczynione zatem w tej materii ustalenia Sądu I instancji nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym sensie, że na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji wadliwie nakazał organom podatkowym czynić ustalenia, czy wśród otrzymanych przez skarżącą świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji powyższych ustaleń niezasadne było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie. Uchylenie tej decyzji nie było też uzasadnione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została ustalona w sposób prawidłowy i wystarczający.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlega uchyleniu w całości, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 ww. ustawy

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi