Wyrok z dnia 2023-09-07 sygn. I SA/Ke 124/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2601-IOD.4104.9.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnej M. P.-M. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 31 stycznia 2023 r. nr 2601-IOD.4104.9.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 lutego 2022 r. nr 2605-SPM.4104.427.2020 w sprawie ustalenia T. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1614 zł.

Organ ustalił, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach z 5 października 2017 r. w drodze częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości ustanowiona została m.in. odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 18458/33337 części w nieruchomości wspólnej położonej na nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni gruntu 0,11 ha, bez obowiązku spłat i dopłat.

Z księgi wieczystej nr [...] wynika, że współwłaścicielami działki nr [...] po1/4 części byli: T. O., Z. Ś., M. Ś. i M. Ś.. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatniczka nabyła ponad udział Ľ części, który jej przysługiwał pierwotnie zgodnie z zapisem w/w księgi wieczystej, udział 3/4 części w lokalu mieszkalnym położnym w S. przy ul. [...] wraz z udziałem 18458/33337 części w nieruchomości wspólnej. Z uwagi na fakt, że Z. Ś., M. Ś. są braćmi podatniczki, nabycie to zostało dokonane pomiędzy osobami najbliższymi i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast udział 1/4 części należący do M. Ś. - bratowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, stosownie art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatniczka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła zgody na zaproponowaną przez organ wartość udziału 3/4 części w lokalu mieszkalnym, nabytego w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości położnej w S. przy ul. [...], ani też nie wskazała jednoznacznie wartości poszczególnych składników podlegających częściowemu działowi spadku i zniesieniu współwłasności, ujawnionych w postanowieniu Sądu Rejonowego w Kielcach sygn. akt VIII VIII NS 1460/14 z 5 października 2017 roku.

Wobec tego organ zastosował przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983 r. (j.t. Dz.U.2017.833) dalej "u.p.s.d.". Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca mimo wezwania nie określi wartości nabytych nieruchomości lub poda wartości nieodpowiadające wartości rynkowej naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Szczegółowe zasady wyceny nieruchomości przez biegłego zostały określone w przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest bowiem stosownych regulacji w tym zakresie.

W ocenie organu sporządzony w sprawie przez biegłego operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 ww. rozporządzenia dane, w tym przedmiot i cel wyceny, podstawy prawne i podstawy metodologiczne uwzględniające standardy zawodowe, wskazane źródła danych przyjętych do wyceny, opis przedmiotu wyceny, wskazanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Organ przedstawił przy tym sposób i metody wyceny zastosowane przez biegłego.

W konsekwencji wartość rynkową zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1100 mł oszacowaną według stanu i cen sprzed zniesienia współwłasności biegły przyjął w kwocie 268.500 zł. Wartość rynkową lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] nr [...] oszacował według stanu i cen po zniesieniu współwłasności, i tak lokal nr [...] na kwotę 142.600 zł, lokal nr [...] zaś na kwotę 177.100 zł. Oceniając poprawność metodologiczną operatu szacunkowego z 11 października 2021 r. oraz jego wartość dowodową, organ nie dopatrzył się wadliwości, która przemawiałaby za jego odrzuceniem jako dowodu w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że podatniczka prawidłowo została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu i miała możliwość zapoznania się z operatem szacunkowym. Została bowiem zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, z której jednak nie skorzystała. Pomimo stanu epidemicznego została wprowadzona odpowiednia organizacja pracy w urzędach skarbowych. Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach był w tym czasie czynny codziennie. Podatniczka mogła, po wcześniejszym kontakcie telefonicznym lub przez formularz online, umówić wizytę. Organ odwoławczy również wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Podatniczka nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto, oględziny nieruchomości zostały przeprowadzone w obecności podatniczki.

Na powyższą decyzję T. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu miała utrudniony dostęp do akt postępowania z uwagi na reżim sanitarny z powodu pandemii. Nie doręczono jej, mimo wniosku, kopii wyceny nieruchomości biegłego. W ocenie skarżącej powołanie biegłego było nieuprawnione, bowiem wartość całej nieruchomości została określona na kwotę 200.000 zł przez biegłego (sądowego) na potrzeby prowadzonego postępowania sądowego w sprawie o dział spadku dotyczący przedmiotowej nieruchomości, którą to przyjął Sąd Rejonowy. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie wykazał na jakiej podstawie zakwestionował wycenę, narażając skarżącą na zwiększenie kosztów postępowania podatkowego, czym naruszył art. 23 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazał też, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, w którym podniosła, że organ zobowiązany był powiadomić ją o przeprowadzeniu dowodu, stosowanie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas z chwilą doręczenia, rozpoczyna się dla strony termin siedmiu dnia na zapoznanie się z opinią oraz złożenie ewentualnych zastrzeżeń i wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Skarżąca kwestionuje ustaloną przez organ w toku postępowania wysokość podstawy opodatkowania, w tym powołanie biegłego w celu określenia wartości nabytych przez nią nieruchomości. W ocenie skarżącej organ powinien przyjąć wartość określoną przez biegłego sądowego dla potrzeb postępowania w sprawie o dział spadku. Zarzuca również naruszenie przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę.

W związku z zakresem sporu należy wskazać, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 7 ust. 6 u.p.s.d.). Z powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów.

W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W drugim etapie ustala się udział jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Jeżeli natomiast nabywca, mimo wezwania, nie określi wartości nabytych nieruchomości lub poda wartości nieopowiadające wartości rynkowej organ dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 8 ust. 4 tej ustawy).

Opinia biegłego, o jakiej mowa wyżej, jest jednym z elementów materiału dowodowego, który organ podatkowy obowiązany jest zgromadzić w celu zrealizowania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wynikającego z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Dowód taki wraz ze wszystkimi innymi zebranymi dowodami powinien być przez organy rozstrzygające sprawę podatkową staranie przeanalizowany i rozpatrzony, w tym oceniony co do rzetelności i wiarygodności, a w konsekwencji co do możliwości oparcia na nim ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował powołane wyżej regulacje. Wezwaniem z 21 stycznia 2021 r. wezwał podatniczkę do wskazania wartości rzeczy lub praw majątkowych ujawnionych w złożonym 30 czerwca 2020 r. zeznaniu podatkowym SD – 3. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca podała, że, wartość lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z budynkiem gospodarczym i udziałem w gruncie wynosi ok. 100.000 zł. Wskazała, że wartość ta jest wartością przybliżoną. Jej zdaniem w celu ustalenia dokładnej wartości nabytych nieruchomości należałoby powołać biegłego. Jednocześnie skarżąca nie przedłożyła żadnej wyceny rzeczoznawcy. Nie zgodziła się również z wartością przedstawioną według wstępnej wyceny przez organ.

W konsekwencji organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, zobowiązany był do powołania biegłego rzeczoznawcy, co prawidłowo uczynił wydając 25 sierpnia 2021 r. postanowienie o powołaniu biegłego rzeczoznawcy. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca została powiadomiona o powołaniu biegłego oraz o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości celem oszacowania wartości nieruchomości, w których to oględzinach brała udział.

Zdaniem sądu oparcie się przez organ na opinii biegłego nie narusza wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dokonał bowiem szczegółowej analizy i oceny tej opinii, co przedstawił dokładnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że z metodologicznego punktu widzenia opinia biegłego rzeczoznawcy nie budzi zastrzeżeń. Uwzględnia ona z jednej strony dowody zebrane w sprawie, jak wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów, oględziny, a z drugiej strony – uwarunkowania prawne wynikające zarówno z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., jak i z art. 153 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami, a także z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Biegły przedstawił materiał przyjęty do analizy cen (wartości rynkowych), racjonalnie uzasadnił wybór transakcji uznanych za porównywalne. Ponadto zauważyć należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., tj. z wykorzystaniem opinii biegłego, ma z natury rzeczy charakter szacunkowy. Przesądza o tym sytuacja, w jakiej organ korzysta z przewidzianej w tym przepisie możliwości prawnej, oraz brzmienie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Szacunkowy charakter wyceny takiej, jak zawarta w opinii biegłego rzeczoznawcy, potwierdza także art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Szacowanie zaś z istoty swej zakłada pewien margines błędu.

Organ prawidłowo nie uwzględnił wartości wynikającej z postanowienie sądu o dziale spadku. Kwota ta określa wartość całego majątku podlegającego działowi (pkt IV postanowienia sądu cywilnego z 5 października 2017 r.) i wbrew twierdzeniom skarżącej nie została ustalona przez biegłego. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy stanowiąca integralną część postanowienia "działowego" sądu, jednak jest to opinia techniczna dotycząca podziału i nie zawiera wyceny wydzielonych części nieruchomości. Sama skarżąca nie potrafiła wskazać wartości poszczególnych składników podlegających częściowemu działowi spadku

i sugerowała w tym celu powołanie biegłego. Z okoliczności sprawy (postanowienie sądu o dziale spadku nie zostało zaskarżone przez współwłaścicieli) wynika, że postępowanie o dział spadku nie było sporne i kwota zawarta w postanowieniu została zgodnie przyjęta przez uczestników postępowania. Wartość ta ustalona została przy tym na dzień orzekania przez sąd cywilny. Tak ustalona na potrzeby tego postępowania przez sąd cywilny wartość majątku nie odpowiada jednak ustanowionym w przepisach u.p.s.d. zasadom ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepisy te nawiązują do wartości rynkowej nabytych praw i rzeczy oraz określają, w jaki sposób i na jaki dzień (dzień powstania obowiązku podatkowego) ustala się tę wartość rynkową, precyzując również, że wartość ta ustalana jest według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu ich nabycia. Z tych też względów wpływu na ustaloną przez biegłego wartość nieruchomości nie mogły mieć poczynione przez skarżąca nakłady na te nieruchomości. Organ ustalił bowiem w toku postępowania, że nakłady te zostały poniesione przez skarżąca w latach 2018 – 2020, tj. już po nabyciu przez skarżącą tych nieruchomości, części zaś z nakładów skarżąca nie udokumentowała.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca upatruje naruszenia tej zasady przez niedoręczenie jej operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę. Odnosząc się do tego należy wskazać, że żaden z przepisów nie nakłada na organ takiego obowiązku. Opinia stanowi jeden z dowodów w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się z nim w każdym czasie w siedzibie organu (pomimo podnoszonej przez stronę okoliczności obostrzeń Covid), zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, w tym w okresie wyznaczonym jej przez organy do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Wymaga przy tym wskazania, że w okresie gdy organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie obostrzenia związane z pandemią w zakresie pracy urzędów już nie istniały. Ponadto w okresie owych obostrzeń Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach był czynny codziennie w godzinach urzędowania i skarżąca, mogła umówić się na wizytę. Numer telefonu do osoby prowadzącej sprawę podatkową skarżącej oraz numer odpowiedniego pokoju w urzędzie był podany w piśmie zawierającym postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Skarżąca nie skorzystała jednak z przysługujących jej uprawnień strony. Na organie natomiast spoczywał obowiązek powiadomienia skarżącej o powołaniu biegłego oraz terminie i miejscu oględzin nieruchomości, z których to obowiązków, jak już wyżej wskazano, organ wywiązał się.

Sąd z urzędu zbadał kwestię prawa organu do wydania decyzji podatkowej, ponieważ obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w 2017 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana 22 lutego 2022 r. Zaskarżona decyzja to decyzja ustalająca, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotne przy tym jest, że skarżąca nie złożyła deklaracji SD – 3 w terminie oraz nie zawarła w niej wszystkich niezbędnych do ustalenia zobowiązania danych. W związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, miały miejsce te dwie sytuacje. Istotne przy tym jest, że do powstania zobowiązania podatkowego, w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające jest doręczenie podatnikowi w terminie 5 lat decyzji organu I instancji. Decyzja organu II instancji może zostać wydana i doręczona stronie po tym terminie. W niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, który mijał 31 grudnia 2022 r. (obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał bowiem w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu cywilnego o dziale spadku, tj. 27 października 2017 r.), decyzja I instancji została doręczona skarżącej 14 lutego 2022 r.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt 3 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 68).