Wyrok z dnia 2021-05-05 sygn. III FSK 2794/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 278/20 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 278/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wydaną wobec M.K. (dalej jako "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "DKIS" lub "organ") z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nakłady na cudzym gruncie w postaci wybudowania domu jednorodzinnego zostały poniesione przez przyszłych obdarowanych, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość wzniesionego budynku (domu jednorodzinnego) nie obniża podstawy opodatkowania umowy darowizny,

- art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 5 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw by odróżnić sytuację prawnopodatkową podatnika, który nabywa w drodze zasiedzenia nieruchomość z nakładami poniesionymi na cudzym gruncie podatnika (art. 7 ust. 5 u.p.s.d.) od sytuacji, gdzie podatnik nabywa w drodze darowizny nieruchomość wraz z budynkiem mieszkalnym wzniesionym z własnych środków finansowych i swojego męża,

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 ustawy 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej jako "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zakres użytego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. pojęcia "długi i ciężary" jest szerszy niż pojęcie "długi" użyte w art. 922 § 3 k.c., a istotę pojęcia "długi i ciężary" zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy rozumieć w sensie potocznym.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie szczególnych przepisów związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 oraz o możliwe najszybsze rozpoznanie sprawy z uwagi na trudną sytuację życiową.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Spór w sprawie dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), w sytuacji gdy przedmiotem darowizny będzie nieruchomość z budynkiem mieszkalnym wzniesionym przez przyszłą obdarowaną i jej męża z własnych środków finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca i jej mąż zawarli umowę użyczenia nieruchomości gruntowej z małżeństwem E. i S. K. Małżonkowie wybudowali na niej za własne środki dom jednorodzinny. Po śmierci męża

skarżącej spadek po nim nabyli - skarżąca i jej syn. Skarżąca i jej syn zamierzają zawrzeć z małżeństwem E. i S. K. umowę darowizny. W wyniku tej umowy skarżąca i jej syn staliby się właścicielami nieruchomości obecnie należącej do małżeństwa E. i S. K.

Zasady określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadku i darowizn zostały uregulowanie w art. 7 ust. 1-6 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika (por. R. Styczyński [w:] Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2014, art. 7). Wskazuje się, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. Wymierzany jest bowiem od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny (por. K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018, art. 7).

Z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc bezpośrednio wywierają wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie sformułował definicji długów i ciężarów. Ustawodawca nie wskazał też, że pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym. Pozwala to na przyjęcie, że zakres użytego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. pojęcia "długi i ciężary" jest szerszy niż długi użyte w art. 922 § 3 k.c. Istotę pojęcia "długi i ciężary" należy rozumieć w sensie potocznym (patrz: Podatek od spadków i darowizn Komentarz, S. Bogucki, A. Cudak, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Gdańsk 2015 r., s. 259 i nast.). Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r., I SA/Wr 898/08, LEX nr 508771).

Wyliczenie długów i ciężarów zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. ma jedynie charakter przykładowy. Stanowi o tym odwołanie ustawodawcy, zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do regulacji Kodeksu cywilnego i możliwości zaliczenia do długów i ciężarów innych obowiązków, wynikających z tych przepisów, dotyczących spadków. Ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przewiduje również w art. 7 ust. 4–5 u.p.s.d. mechanizm wyłączenia. Stosuje się go w celu ustalenia czystej wartości rzeczy i praw majątkowych w sytuacji nabycia w drodze zasiedzenia. Wówczas przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącza się wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli budynek, stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia, został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (por. K. Stelmaszczyk, op. cit.). Nadto art. 7 ust. 6 u.p.s.d zawiera regulację dotyczącą podstawy opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze przedstawione rozumienie przepisów określających podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że nie można zaakceptować stanowiska organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym obdarowana będzie zobowiązana do opłacenia podatku od wartości nieruchomości łącznie z nakładami przez nią poczynionymi na cudzym (darczyńców) gruncie. Takie rozumienie nie odpowiada majątkowemu charakterowi tego podatku. Skoro celem podatku od spadku i darowizny jest opodatkowanie przyrostu majątkowego, to w podstawie opodatkowania nie można ująć wartości nakładów, które poczyniła z własnych środków obdarowana, a które stanowią część składową gruntu. W związku z poniesieniem wskazanych nakładów obdarowanej przysługują roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny. Nakład na nieruchomość w postaci budowy domu jednorodzinnego należy więc uznać za dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. pomniejszający wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Rację ma również Sąd I instancji, że nie znajduje uzasadnienia różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który nabywa w drodze zasiedzenia nieruchomość z nakładami poniesionymi na cudzym gruncie od podatnika, który nabywa w drodze darowizny nieruchomość użytkowaną na podstawie umowy użyczenia w celu wybudowania budynku mieszkalnego. W obu przypadkach mamy do czynienia z nakładami na cudzym gruncie i późniejszym nabyciem własności, z czym wiąże się obowiązek podatkowy w ramach tej samej ustawy. Podstawą wyliczenia "czystej wartości" nabytych rzeczy i praw majątkowych jest jednakże w analizowanym przypadku art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a nie art. 7 ust. 5 u.p.s.d. stosowany w drodze analogii.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że treść przepisów art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. wyklucza możliwość uznania nakładów w postaci wybudowania budynku w innym przypadku niż zasiedzenie. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony zawęża pojęcie tego rodzaju długów (roszczenia o zwrot nakładów) jedynie do przedmiotu zasiedzenia. Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. stanowią w istocie regulację szczególną, uwzględniającą specyfikę tego sposobu nabycia własności. której celem jest uproszczenie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca przewidział, że zasiedzenie nieruchomości jest długotrwałym procesem, w związku z czym określenie wartości nabytych rzeczy i praw, a przede wszystkim wartości dokonanych nakładów w czasie posiadania przed zasiedzeniem mogłoby sprawić znaczne trudności. Skoro roszczenia skarżącej mieszczą się w pojęciu długów z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., treść przepisów dotyczących zasiedzenia nie może uniemożliwiać uwzględnienia w podstawie opodatkowania roszczeń z tytułu nakładów przy innych rodzajach nabycia. Jak wskazano powyżej, przypadki uregulowane w art. 7 ust. 2-6 u.p.s.d. nie stanowią wyczerpującego wyliczenia długów i ciężarów. Stanowią one jedynie wyraz uznania przez ustawodawcę, że te konkretne sytuacje faktyczne wymagają szczegółowego uregulowania. W pozostałych przypadkach należy odwołać się do reguły ogólnej określającej sposób obliczenia czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwzględnieniem wniosku skarżącej zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 24 lutego 2021 r. o pilne rozpoznanie sprawy ze względów społecznych.