Wyrok z dnia 2023-12-14 sygn. III FSK 967/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 546/22 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 0201-IOM.4113.3.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Wr 546/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z 28 lutego 2022 r. znak [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] z 6 kwietnia 2018 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Nadto zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 2070 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami dotyczył zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipoteki dokumentowanych aktem notarialnym z 29 sierpnia 2017 r., którego stroną jest Agencja Mienia Wojskowego (dalej: "AMW"). W opinii skarżącej sprzedaż nieruchomości - stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny - przez AMW nie podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) - dalej: "u.p.c.c." albowiem wchodził w zakres wyłączenia przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Natomiast w opinii organu podatkowego skarżąca była obowiązana do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.) od opisanej sprzedaży i hipoteki, gdyż czynności te nie są regulowane przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147) - dalej: "u.g.n.", ale przepisami ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1456) - dalej: "uAMW", która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu, a ponadto art. 80 ust. 3 uAMW wyraźnie wskazuje na opodatkowanie ww. czynności. Rozpatrując powyższy spór, sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w skardze w części odnoszącej się do braku opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży. Nie podzielił natomiast poglądu w kwestii braku opodatkowania p.c.c. ustanowionej hipoteki albowiem po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a fakt jej ustanowienia jest bezsporny między stronami. Zdaniem WSA we Wrocławiu zasadnie organ podatkowy wskazał, że strona powinna pobrać p.c.c. wg stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w wysokości 19 zł. Sąd ten uznał, że brak było podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające uAMW podlegają opodatkowaniu p.c.c., wręcz przeciwnie czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że brak było podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, t.j. ze zm.) - dalej: "O.p." za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej wskazanym na wstępie aktem notarialnym. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259)- dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżył go w części tj. w zakresie pkt I uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 6 kwietnia 2018 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku oraz w zakresie pkt III zasądzającego od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.070,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że skarga strony jest zasadna z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - w części dotyczącej umowy sprzedaży, ww. błędne uznanie było następstwem wadliwej oceny prawnej dokonanej przez WSA polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe bezpodstawnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika w oparciu o art. 30 § 1 i 4 O.p. ponieważ, zdaniem WSA, czynności cywilnoprawne podlegające przepisom uAMW są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., co skutkowało przyjęciem przez WSA, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w związku z art. 2a O.p., art. 30 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 1 ust. 3a u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 - 7 u.p.c.c. oraz w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) dalej: "Konstytucja", wyżej opisane naruszenie przepisów postępowania przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - we wskazanej w sentencji wyroku części, podczas gdy skarga strony, jako bezzasadna, powinna była zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., z tego względu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż czynność cywilnoprawna sprzedaży lokali mieszkalnych przez AMW nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., w związku z czym wydanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej (będącej notariuszem) jako płatnika p.c.c. za niepobranie tego podatku od umowy sprzedaży wskazanej w decyzji organu, było w pełni uzasadnione.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia językowa tego przepisu wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, jak uważa WSA, iż czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom uAMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy należało przyjąć, że prawidłowa wykładnia językowa pełnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wsparta wykładnią systemową, funkcjonalną i historyczną uwzględniającą w szczególności przepisy art. 2 pkt 5 i 14 u.g.n. w związku z art. 76 ust. 1 w związku art. 86 w związku z art. 80 ust. 3 uAMW oraz w związku z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. obowiązującym w okresie od 1 lipca do 30 września 2015 r. w związku z art. 112 uAMW oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz w związku z art. 84 Konstytucji, prowadzi do wniosku, że czynność cywilnoprawna sprzedaży lokali mieszkalnych przez AMW nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z 11 grudnia 2023 r., w którym powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analogicznych sprawach w dniu 25 października 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z 20 października 2023 r., Przewodniczący III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczył posiedzenie niejawne o czym poinformowano strony oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 712/23, że czynności prawne dokonywane przez Agencję Mienia Wojskowego, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, mieszczą się w katalogu "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Artykuł 80 ust. 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1456 ze zm., dalej: u.a.m.w.) nie ogranicza przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania takich czynności prawnych. Pogląd ten podzielono również w wyrokach tut. Sądu z 25 października 2023 r., III FSK 742/23, III FSK 780/23, III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 775/23 czy III FSK 743/23. Uzasadnienie tam sporządzone jest adekwatne do sprawy rozpatrywanej obecnie i NSA posłuży się jego treścią.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W myśl z kolei art. 80 ust. 3 u.a.m.w. koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Przy niespornych ustaleniach stanu faktycznego kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie nabiera rozstrzygnięcie trzech kwestii problemowych:

– czy sporna umowa sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez AMW może zostać uznana za czynność podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami (z oczywistych względów wykluczyć należy jej odniesienie do przepisów o autostradach płatnych);

– jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 u.a.m.w. (chodzi tu również o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie);

– konsekwencje uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1). Warto wszakże zwrócić uwagę na regulację art. 2 pkt 14 tej ustawy, w świetle którego nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. W konsekwencji za słuszną należy uznać konstatację WSA we Wrocławiu, wspartą zresztą bogatym orzecznictwem NSA, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną, a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 – 15 u.z.g. mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Agencja Mienia Wojskowego, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa (art. 1 pkt 2 u.a.m.w.), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe m.in. w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a u.a.m.w.). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż. Z tych też względów zawierane przez AMW umowy sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa należy uznać za mieszczące się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Konfrontacja powyższych rozważań (w kontekście niespornych realiów faktycznych sprawy) z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie. Istotne w tym miejscu jest rozstrzygnięcie, czy uregulowanie zawarte w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. stanowi wyłom od tej zasady. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd prezentowany w wyrokach NSA z 19 października 2022 r. (sygn. akt III FSK 380/22, III FSK 281/22 czy też III FSK 55/22). Stosownie do zapatrywań przedstawionych w tych orzeczeniach skoro ustawodawca w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, "kwalifikując do tego również podatki", to "wprowadzenie zatem terminu podatki, w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych".

Stanowiska tego nie podziela skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim trudno zgodzić się z konkluzją, jakoby podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej mógł być utożsamiany z kosztem aktu notarialnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 22). Podatek stanowi daninę publicznoprawną obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży – jest nim kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania (por. W. Stachurski [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 130-131). Wyłączenia z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). W doktrynie podkreśla się, że wyłączenia z opodatkowania są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia, że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i wyłączeń od obowiązku daninowego winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych w ustawie podatkowej, jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. został w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c. Jedną z takich kategorii są wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami [...]. Reasumując, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że "wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom u.a.m.w. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych".

Zauważyć wypada, że do 30 września 2015 r. w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. uregulowano osobno dodatkową kategorię wyłączeń z opodatkowania w postaci umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Z dniem 1 października 2015 r. przepis ten został wykreślony z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322). Wykreślenie to miało związek z dokonanym tą ustawą (w art. 120) połączeniem dwóch instytucji: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 86, Nr 433) z Agencją Mienia Wojskowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 90, Nr 405). Rezultatem tego połączenia było utworzenie jednej Agencji Mienia Wojskowego.

Wyłączenie z opodatkowania na ogół odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Bywa jednak i tak, że jest ono możliwe dla określonych podmiotów (por. S. Babiarz, Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Agencję Mienia Wojskowego, Rejent nr 10 [390] z 2023 r., s. 11-30). O ile zatem wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy zaliczyć do typowych wyłączeń przedmiotowych, o tyle wyłączenie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usunięcie z art. 2 ustawy podatkowej pkt-u 2a nic nie zmienia w ocenie, że wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w literaturze, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ma szerszy zakres obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przemawia za tym tak wykładnia określenia sprawy obejmująca także pojęcie umów sprzedaży, jak i przedmiot czyli nieruchomość lokalową, a więc lokal mieszkalny (por. S. Babiarz, Op. cit.).

Pozostaje zatem rozstrzygnąć problem, czy art. 80 ust. 3 u.a.m.w. ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Precyzując, chodzi o ustalenie, czy użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty [...] ponosi nabywca lokalu mieszkalnego" pozwalają na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak zadane pytanie właściwa jest odpowiedź negatywna. Jak już wcześniej zauważono, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest "kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego", lecz daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Po wtóre, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, organiczeń w tym zakresie zależałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem regulacja art. 80 ust. 3 u.a.m.w. takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarta w ustawie podatkowej. Celem jej wprowadzenia do ustawy regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 u.a.m.w. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 u.a.m.w., to: taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, powiększona o należny podatek VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego, powiększone o należny podatek VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączeń z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 u.a.m.w. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, drugi - odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Regulacje te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych.

Nie dostrzegając zatem, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.