Wyrok z dnia 2024-04-16 sygn. III FSK 43/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2167/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2020 r., nr 1401-IOM.4104.116.2020.ES w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 43/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2167/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynność cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości skarżącej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że poza sporem pozostawało to, że sprzedaż nieruchomości przez małżonków J. K. i E. K. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spornym pozostawało to, co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu dokonania wskazanej wyżej czynności sprzedaży nieruchomości. WSA w Warszawie stwierdził, że przy tak zakreślonych granicach sprawy, w punkcie wyjścia stwierdzić należało, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1324 ze zm., dalej jako: O.p.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej formie aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2019 r. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Odnosząc się do zasadniczej osi sporu zauważył, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, dalej jako: u.p.c.c.) jest zamknięty. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Reasumując, skoro, jak wynika z aktu notarialnego, wartość rynkowa nieruchomości (bez odliczania długów i ciężarów w postaci roszczenia o zwrot nakładów poniesionych przez spółkę A.) nabytej od J. K. i E. K. na dzień zawarcia transakcji wynosiła 4.300.000,00 zł, to pobrany p.c.c. w wysokości wskazanej w akcie notarialnym, był podatkiem należnym. W sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p., tj. nie wystąpił w p.c.c. podatek nadpłacony, nienależnie pobrany lub zapłacony. WSA w Warszawie uznał także, że organ odwoławczy miał również rację twierdząc, że A. s.c. nie dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży wartości naniesień, a wierzytelności o zwrot nakładów na nieruchomości, przysługującej wobec aktualnych właścicieli - małżonków J. K. i E. K.. Przedmiotem umowy sprzedaży, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2019 r. Rep A nr [...] (k. 12 akt podatkowych i n.) były dwie niezależne od siebie czynności prawne, dokonane między różnymi stronami: sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości Z., która to nieruchomość stanowiła własność małżonków J. K. i E. K. oraz sprzedaż wierzytelności o zwrot nakładów poniesionych na tej nieruchomości przez wspólników s.c. A.. Wierzytelność ta przysługiwała wspólnikom s.c. wobec aktualnych właścicieli nieruchomości - małżonków J. K. i E. K.. Zdaniem WSA w Warszawie, skoro strony, które kształtują stosunki prawne na zasadzie swobody umów, uczyniły przedmiotem sprzedaży dwie odrębne czynności cywilnoprawne, za bezprzedmiotowe należało uznać zawarte w skardze rozważania odnośnie transakcji "ekonomicznej (w rozumieniu VAT) sprzedaży naniesień na rzecz Spółki. Mając zatem na uwadze, że akt notarialny dokumentował dwie niezależne od siebie czynności cywilnoprawne, zawarte między różnymi stronami - skarżąca zobowiązana była uiścić należny podatek od każdej z tych czynności, niezależnie od siebie, na podstawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Przy czym, jak wynika z aktu notarialnego (§ 13 in fine) skarżąca nie zapłaciła p.c.c. z tytułu nabycia wierzytelności o zwrot nakładów; "podatku od zbycia wierzytelności o zwrot nakładów nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Nie ma tu zatem mowy o podwójnym opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. należało uznać za bezzasadny. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt. 1, art 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., przez jego niezastosowanie do części przeprowadzonej czynności cywilnoprawnej, która polegała na nabyciu nieruchomości od małżeństwa J. K. i E. K., w zakresie obejmującym wartość naniesień na niej poczynionych przez A. s.c., podczas gdy część tej czynności cywilnoprawnej opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji doprowadzając do podwójnego jej opodatkowania - tj. opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem p.c.c. tego samego zdradzenia ekonomicznego. Tym samym doszło do naruszenia wyrażonej w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zasady sprawiedliwości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej na postawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora IAS, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył zawiadomienie o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 648 - dalej: ustawa o Rzeczniku), w związku z art. 8 § 3 p.p.s.a. na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania wszczętego skargą kasacyjną skarżącej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., a stosownie do art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a w przypadku braku możliwości przeprowadzenia rozprawy w budynku Sądu, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W uzasadnieniu Rzecznik wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie należało przyjąć, że przedmiotem sprzedaży było roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość w postaci budynków i budowli ośrodka treningowo - ujeżdżeniowego oraz grunt gospodarstwa rolnego. Sprzedaż roszczenia o zwrot nakładów (o wartości 3 000 000,00 zł) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako świadczenie usług. Z tego powodu, w świetle art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogła być opodatkowana wyłącznie czynność sprzedaży gruntu o wartości rynkowej 1 300 000,00 zł. W ocenie Rzecznika, w realiach tej konkretnej sprawy opodatkowanie transakcji sprzedaży roszczenia o zwrot nakładów podatkiem od towarów i usług powinno skutkować uznaniem, że wartość tej transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 2 pkt 4 lit a) u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., przez jego "niezastosowanie do części przeprowadzonej czynności cywilnoprawnej, która polegała na nabyciu nieruchomości od małżeństwa J. K. i E. K., w zakresie obejmującym wartość naniesień na niej poczynionych przez A. s.c.", podczas gdy "część tej czynności cywilnoprawnej" - w świetle wywodów skargi kasacyjnej - opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, doszło do podwójnego opodatkowania - tj. opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem p.c.c. - tego samego zdarzenia ekonomicznego.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Autor skargi kasacyjnej stawia tezę, że akt notarialny obejmował "w sensie ekonomicznym jedną transakcję, na którą składały się dwie czynności cywilnoprawne - tj. zakup gruntu od małżeństwa J. K. i E. K. oraz zakup Naniesień od A. s.c." Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie podziela jednak stanowiska autora skargi kasacyjnej, że wskazywana w skardze kasacyjnej "jedność ekonomiczna" (absrahując od tego, czy istotnie mamy z nią do czynienia) może rzutować na kwalifikację cywilnoprawną czynności, która jest kluczowa dla ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie operują pojęciem "zdarzenia ekonomicznego" ani "transakcji", lecz mającym swoje ustalone znaczenie pojęciem czynności cywilnoprawnej. Co więcej, katalog opodatkowanych czynności opodatkowanych zawarty w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. jest zamknięty i obejmuje nazwane czynności cywilnoprawne, wyraźnie tam wymienione. I tak w szczególności zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W świetle § 1 ust. 8 aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2019 r. (znajdującego się w aktach sprawy) J. K., E. K. i A. K., jedyni wspólnicy spółki cywilnej A. s.c. sprzedali E. sp. z o.o. za 3 mln zł (netto) swoją wierzytelność o zwrot nakładów wobec aktualnych właścicieli nieruchomości, tj. małżeństwa J. K. i E. K.. Z kolei w myśl § 2 tego samego aktu notarialnego, małżonkowie J. K. i E. K. sprzedali spółce E. zabudowaną nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne, za cenę 4.300.000 zł. Notariusz od tej wartości (4.300.000) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zaś spółka (tj. kupująca, E.) domaga się stwierdzenia nadpłaty powołując się na to, że "część tej czynności cywilnoprawnej opodatkowana była podatkiem od towarów i usług", powinien zatem jej zdaniem znaleźć zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany "w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zastosowania tego wyłączenia, zatem zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie jest chybiony.

Redakcja przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przewidziane w nim wyłączenie odnosi się do czynności cywilnoprawnych (i zrównanych z nimi zdarzeń) wymienionych w katalogu zamkniętym, zawartym w art. 1 u.p.c.c. Taka jest logika konstrukcyjna przepisów regulujących zakres przedmiotowy opodatkowania: art. 1 określa zasadę (tj. zawiera katalog opodatkowanych czynności), zaś art. 2 - wyjątki od zasady.

Aby stwierdzić, że ma miejsce wyjątek od zasady, trzeba zidentyfikować czynność opodatkowaną w świetle art. 1 u.p.c.c. W omawianej sprawie jest to sprzedaż zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Skarżąca domaga się wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych "części czynności cywilnoprawnej".

Aby obronić twierdzenie, że ta czynność (sprzedaż nieruchomości) w jakimś zakresie ("części") powinna podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na treść art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., autor skargi kasacyjnej powinien wskazać nie część "zdarzenia ekonomicznego", ale konkretnej czynności cywilnoprawnej. Przypomnieć w tym miejscu warto, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie operują pojęciem "zdarzenia ekonomicznego" ani "transakcji", lecz pojęciem "czynności cywilnoprawnej". Aby jakaś "część" czynności cywilnoprawnej nie podlegała opodatkowaniu, warunkiem wstępnym jest to, aby pewien fragment – skoro ma on być uznany za część – zawierał się w całości czynności cywilnoprawnej. Musiałoby zatem chodzić o część czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne "w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...)". Skoro ma to być pewien "zakres" czynności, to co do tej części ("zakresu") – w kontekście całości - powinna w związku z tym zachodzić tożsamość podmiotów-stron czynności oraz jej przedmiotu. Te warunki nie są spełnione. Sprzedawcami wierzytelności jest troje wspólników spółki cywilnej, zaś sprzedawcami nieruchomości - dwoje małżonków (spośród trojga wspólników spółki cywilnej). Całkowicie odmienny jest zaś przedmiot czynności: raz wierzytelność, a w drugim przypadku – nieruchomość. Nie sposób zatem twierdzić, że przedmiot sprzedaży wierzytelności choćby częściowo pokrywa się zakresem (zawiera się) w przedmiocie czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowie sprzedaży nieruchomości opisanej w § 2 aktu notarialnego.

Być może po to, aby wzbudzić przekonanie o tożsamości przedmiotu obu czynności cywilnoprawnych dokonanych aktem notarialnym z 20 listopada 2019 r., w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 3) użyto sformułowania, że skarżąca spółka zakupiła grunt od małżeństwa oraz "Naniesienia" od spółki A.. Tak jednak nie było. Skarżąca spółka nie nabyła od A. s.c. "Naniesień", lecz zgodnie z § 1 ust. 8 aktu notarialnego zakupiła "wierzytelność o zwrot nakładów na nieruchomości".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisanych wyżej powodów nie sposób przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, że część czynności cywilnoprawnej umowy sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nie do obrony jest teza, że umowa sprzedaży nieruchomości w jakimś "zakresie" (a takiego pojęcia używa art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) w realiach tej sprawy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nie uszło uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że sprzedaż wierzytelności co prawda została udokumentowana fakturą VAT, lecz zdaniem organów podatkowych sama czynność sprzedaży wierzytelności własnej, opisana w § 1 ust. 8 aktu notarialnego, nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług - co tym bardziej czyniłoby bezprzedmiotowym rozważania dotyczące możliwości zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W aktach sprawy (k. 63 i nast.) znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 lipca 2020 r., z której tak właśnie wynika, oraz odwołanie Spółki. Nawet jednak gdyby umowa sprzedaży wierzytelności, której dotyczy spór na gruncie VAT, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to z omówionych wyżej powodów w realiach rozpoznawanej sprawy nie rzutowałoby to na zasadność twierdzenia o wyłączeniu opodatkowania sprzedaży nieruchomości – w pewnym zakresie - na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej formie aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2019 r. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Wobec niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.