Wyrok z dnia 2024-05-08 sygn. III FSK 636/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.260.2021.2.ŁSZ UNP: 1436408 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., I SA/Gl 1537/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że analizowana czynność cywilnoprawna (tj. zawarta umowa pożyczki) pozostaje czynnością dokonaną przez polską spółkę kapitałową, profesjonalnie trudniącą się "obrotem finansowym", prowadzącą działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem składu orzekającego o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Skarżąca, z tytułu udzielenia pożyczki jako podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem finansowym, pozostaje co do tej czynności, opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a ponadto zwolniona z tego podatku).

W ocenie sądu pierwszej instancji z przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Zakresy obu ustaw są bowiem rozłączne. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ww. ustawie z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. W realiach tej sprawy skarżąca pozostaje taką stroną niezależnie od miejsca wykonania umowy.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to:

– art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 1a pkt 7 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

– art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 1a pkt 7 w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. w zw. z art. 28b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że skarżąca, z tytułu udzielenia pożyczki jako podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem finansowym, pozostaje co do tej czynności, opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a ponadto zwolniona z tego podatku), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkodawca nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 1a pkt 7 u.p.c.c., ani tym bardziej nie jest zwolniony z tego podatku. W konsekwencji, umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. Zgodnie z jego treścią, w istotnym dla sprawy zakresie, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.

Przepis ten rozróżnia dwie odrębne przesłanki niepodlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Pierwsza opisana pod lit. a ma wyłącznie charakter przedmiotowy i odwołuje się do opodatkowania samej czynności cywilnoprawnej bez odwołania się do którejkolwiek ze stron tej czynności. Druga natomiast ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ odwołuje się do konkretnej czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 2 pkt 4 ab initio u.p.c.c. i obu stron tej czynności cywilnoprawnej, tzn. jeżeli przynajmniej jedna z tych stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej (konkretnej) czynności cywilnoprawnej.

Oczywiście nie budzi sporu, że art. 2 u.p.c.c. wymienia kategorie czynności prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnione z tego podatku. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, odwołując się do literatury prawniczej, wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.) należy rozumieć czynność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe - podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145, wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12).

Błędnie natomiast wywodzi sąd pierwszej instancji, że o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów u.p.c.c. decyduje wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Sąd w tej wypowiedzi łączy dwie odrębne przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zapisane pod lit. a i b pkt 4 art. 2 u.p.c.c. Nie jest bowiem istotne, czy wnioskodawca z tytułu udzielenia pożyczki, jako podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem finansowym, pozostaje co do takiej czynności cywilno-prawnej, opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Istotne jest natomiast, czy ta konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż jak zasadnie podnosi strona skarżąca kasacyjnie, by to stwierdzić niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a konkretnie art. 1a pkt 5 i pkt 7 u.p.c.c. oraz art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają:

5) państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

7) podatek od towarów i usług - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1) i w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Odesłanie zawarte w pkt 5 nie obejmuje USA, a to oznacza, że spółka z tytułu udzielenia przedmiotowej pożyczki nie pozostaje opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem z uwagi na uregulowanie zawarte w cytowanym art. 28b u.p.t.u. przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w USA (kraju pożyczkobiorcy), według regulacji tam obowiązujących. Taka wykładnia cytowanych wyżej przepisów w identycznym stanie faktycznym, znalazła również akceptację w, niekwestionowanej przed sądem administracyjnym, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 września 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.591.2.KO.

Celowościowo analizowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o podatku od towarów i usług, wymuszają ochronę interesów Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwalając na tworzenie luk prawnych, z których podatnik mógłby skorzystać chcąc uniknąć opodatkowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński