Opodatkowanie pożyczki podatkiem VAT a podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.)

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana regulacja realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W świetle powołanych przepisów, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, choć jednocześnie zwolniona z tego podatku, gdyż zwolnieniu może bowiem podlegać tylko czynność z zasady opodatkowana, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wyraził pogląd, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyrażoną w tym wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków Sąd ten podkreślił ponadto, że: "czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie".

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, przywołanego również przez organ, udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest natomiast to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie, przybierającą formę zorganizowaną.

Nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania określonej czynności, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności. Udzielone pożyczki nie wykraczały poza zakres osobistej pomocy dla osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie przez pożyczkodawcę zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego.

Udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie jest więc objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, podlega więc zwolnieniu ustanowionemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

Wyrok WSA z dnia 3 lipca 2024 r., I SA/Lu 133/24

Standard: 86951 (pełna treść orzeczenia)