Wyrok z dnia 2024-07-03 sygn. I SA/Lu 133/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-1.4104.43.2023.11 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 4 października 2023 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej 31 lipca 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie finansowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik powołał się na fakt otrzymania pożyczki od firmy prowadzonej przez swojego ojca J. oraz dołączył pisemną umowę zawartą 31 lipca 2018 r., której był stroną jako pożyczkobiorca kwoty 500.000 zł. Termin zwrotu pożyczki określono na dzień 31 lipca 2023 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona przez J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ pożyczkodawca nie występował zakresie udzielonej pożyczki jako podatnik, czynność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 3 lutego 2023 roku, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 4 października 2023 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 123 § 1 w związku z 200 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie kwestii spornej, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.), dalej: "u.p.c.c", w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i na przyjęcie, że udzielona pożyczka ma charakter incydentalny, nie przybrała formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług i nie została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie podlega zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Uzasadniając odwołanie strona podnosiła, że udzielona pożyczka znajduje odzwierciedlenie w dokumentach finansowych pożyczkodawcy, który w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy wyodrębnił udzielanie pożyczek oraz podejmował doraźne działania marketingowe. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest zawodowe, a nie incydentalne, zajmowanie się udzielaniem pożyczek. Strony umowy pożyczki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Pożyczkodawca zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wykonuje pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.19.Z) oraz pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Poza tym pożyczkodawca udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom. Umowa pożyczki przewiduje odsetki w wysokości kwotowej w chwili zwrotu przedmiotu umowy, które będą stanowiły przychody finansowe pożyczkodawcy i zostaną wykazane w rachunku zysku i strat. Udzielone pożyczki będą stanowiły dodatkowe źródło przychodów pożyczkodawcy, zaś należne odsetki będą wpływały na jego wynik finansowy jako podmiotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., wskazując, iż podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, jak to wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ odwoławczy przytoczył też treść art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego odnoszący się do umowy pożyczki.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 4 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: (1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że stosownie do art. 4 pkt 7 u.p.c.c. przy umowie pożyczki obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę oraz że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 u.p.c.c.) Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.:

Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno- skarbowej: (1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; (2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym. W świetle takiego brzmienia przepisów organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki sankcyjnej stawki podatku wskazane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w tej sprawie zostały spełnione łącznie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że do dnia wszczęcia czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych za lata 2016-2020 umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, organ nie posiadał jakichkolwiek informacji o zawarciu umowy pożyczki. Mimo, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnik miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie uczynił tego do momentu wszczęcia czynności sprawdzających. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym dopiero w toku czynności sprawdzających po doręczeniu wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów z 12 lipca 2021 r.

W toku czynności sprawdzających w zakresie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2016-2020, podatnik przedłożył trzy umowy dotyczące otrzymania pożyczek pieniężnych od swojego ojca na łączną kwotę 1.200.000 zł (500.000 zł na podstawie umowy z 31 lipca 2017 r., 500.000 zł – umowy z 31 lipca 2028 r. i 200.000 zł. – umowy z 5 lutego 2019 r.). Wg stanu na 9 listopada 2021 r. otrzymanie wskazanych pożyczek nie zostało zgłoszone.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki stanowiło bezpośrednią reakcję podatnika na wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w toku czynności sprawdzających, a celem tego było wykazanie, że podatnik posiadał środki finansowe pochodzące z pożyczek, którymi mógł sfinansować wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą będące w zainteresowaniu organu podatkowego, chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. również zostały spełnione. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował, że warunku udokumentowania czynności nie mogą zastąpić oświadczenia podatnika, czy też zeznania świadków. To zaś w interesie podatnika leży potwierdzenie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że pieniądze otrzymał na należący do niego rachunek bankowy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym oraz, że przekazane mu w ten sposób pieniądze były przedmiotem zawartej umowy pożyczki. Podatnik jest w kręgu osób wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających i nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, nie przedłożył do akt żadnego dokumentu, który potwierdzałby tego rodzaju okoliczność.

Zdaniem organu odwoławczego warunku udokumentowania nie spełniają znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące rachunków bankowych prowadzonych przez B. S.A. [...] w C., tj. potwierdzenia przelewów z prywatnego rachunku numer [...] stanowiącego rachunek wspólny małżonków D. B. i J. B., a także historia firmowego rachunku pożyczkodawcy "J. " numer [...]. W dokumentach tych nie ma żadnego materialnego śladu, który dawałby podstawy do twierdzenia, że pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki z dnia 31 lipca 2018 r. podatnik otrzymał na rachunek bankowy, albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dokumenty te dokumentują jedynie transfer środków pieniężnych z rachunku firmowego pożyczkodawcy na wspólny rachunek małżonków (prywatny), a następnie wypłaty gotówkowe z tego ostatniego rachunku przez D. B., a co za tym idzie okoliczność, że przedmiot umowy pożyczki został Panu wydany "gotówką do ręki". Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. B. sam oświadczał w piśmie z 25 października 2022 r. i do protokołu przesłuchania, że kwoty udzielonych pożyczek przekazane były w formie gotówkowej.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest zastosowanie w sprawie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W realiach rozpoznanej sprawy brak jest też podstaw do zwolnienia umowy pożyczki z 31 lipca 2018 r. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, pod warunkiem: złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14. dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, podatnik nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Nie zachodzą też przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c., według którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do istoty sporu, tj. czy umowa pożyczki zawarta pomiędzy podatnikiem a pożyczkodawcą podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się szeroko do powołanej przez podatnika dla poparcia swojego stanowiska interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO, z której w swojej sytuacji wywodził on, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. pożyczka między podmiotami VAT jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż udzielenie przez podatnika podatku od towarów i usług pożyczki innemu przedsiębiorcy spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości, celu i statusu nabywcy. Podatnik odwołując się do interpretacji twierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek jest zwolnione z podatku od towarów i usług, a podatnicy tego podatku udzielający pożyczek, nawet incydentalnie, nie płacą także podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Nawiązując jednak do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT organ wskazał, że aby usługa udzielania pożyczek była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub jest z tego podatku zwolniona. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ odwoławczy akcentował, że samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma warunkami, tj. nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób jak czyni to inwestor prywatny oraz czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Warunkiem uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że mieści się ona w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przybierającej formę zawodową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Decydujące znaczenie ma zawodowy, a nie incydentalny, charakter wykonywania danej czynności. Jeżeli dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu jej wykonania.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarówno podatnik jak i pożyczkodawca J. B. (ojciec podatnika) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "J." w latach 2017-2019 był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z przeważającą i wykonywaną działalnością gospodarczą w postaci sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z) – wydruk z CEIDG Pozostała działalność to między innymi działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z) (zmiana danych we wpisie dokonana 23 stycznia 2018 roku) - co nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego samo twierdzenie, że udzielenie pożyczek następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż konieczne jest udzielenie pożyczki przez podmiot, który działa w tym zakresie zawodowo, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalności pożyczkodawcy w zakresie udzielania pożyczek, udzielonych tylko synom, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest działaniem podjętym przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Pożyczkodawca co prawda udzielił pożyczek synom, jednakże uczynił to poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego działanie pożyczkodawcy w tym zakresie traktować należy jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności. Działania te bowiem nie wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Udzielenie pożyczek przez J. B. było działaniem ad hoc, podyktowanym okolicznościami oraz sytuacją osobistą i finansową podatnika, który założył rodzinę, rozpoczął działalność gospodarczą, nie miał zdolności kredytowej i potrzebował gotówki na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści pisma podatnika z 4 listopada 2021 r., w którym podatnik podał, że 1 stycznia 2016 r. rozpoczął działalność gospodarczą, przedmiotem której jest skup i sprzedaż zboża (specyficzny rodzaj działalności handlowej, w szczególności ze względu na sezonowość i konieczność posiadania odpowiednio dużych środków pieniężnych) mając świadomość, że jako nowy podmiot nie uzyska kredytu bankowego, ponieważ nie posiadał zdolności kredytowej. Dlatego rodzice znając realia podjętej działalności gospodarczej zapewnili, że będą go wspierać finansowo i udzielą pożyczki na sfinansowanie wydatków.

Przeznaczenie pożyczki na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży płodów rolnych, strona potwierdziła w piśmie z 25 października 2022 r.

Organ odwoławczy podał, że w sprawie przesłuchano również J. B., D. B. oraz T. R.. Zgromadzony materiał potwierdził, że do zawarcia umowy pożyczki doszło inicjatywy podatnika, gdyż potrzebował gotówki. Decyzja o pożyczce była wspólna decyzją rodziców podatnika. D. B. potwierdziła w toku przesłuchania, że oboje z mężem zdecydowali o udzieleniu pożyczek, gdyż syn zwrócił się o pomoc finansową. Umowa była sporządzana przez T. R. w prowadzonym przez nią biurze. W piśmie z 19 stycznia 2023 r. J. B. wyjaśnił, że oprócz pieniędzy przekazywanych z konta bankowego były również przekazywane pieniądze w gotówce, które miał w domu ze sprzedaży gotówkowej w firmie. Wszystkie środki finansowe rodziny pochodzą z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał też, że pieniądze na udzielone pożyczki w pierwszej kolejności przelewane były z rachunku firmowego pożyczkodawcy numer na prywatny rachunek małżonków D. B. i J. B., z którego następnie D. B. dokonywała wypłat gotówkowych i pieniądze przekazywała synowi w gotówce "do ręki". Podatnik sam potwierdzał do protokołu przesłuchania otrzymanie pożyczki w formie gotówkowej. Twierdził on też, że J. B. nie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek oraz że przed udzieleniem pożyczek wiarygodność podatnika pod kątem spłaty "nie była badana". Pieniądze podatnik przeznaczył na bieżące wydatki firmowe. Odnośnie do zwrotu pożyczki podatnik twierdził, że zwróci pieniądze, jak będzie je miał. Organ odwoławczy w tym kontekście zwrócił uwagę, że nie sposób przyjąć, aby podmiot zawodowo zajmujący się udzielaniem pożyczek, z zamiarem osiągnięcia zysku z tego tytułu "czekał" na zwrot przedmiotu umowy pożyczki bez podejmowania żadnych działań w celu wyegzekwowania zwrotu wraz z należnymi odsetkami, a zawierając umowę pożyczki nie żądał żadnych zabezpieczeń. D. B. twierdziła przy tym, że pożyczek udzielali z mężem tylko synom i nikomu innemu.

Organ odwoławczy podkreślił, że T. R. twierdziła w zeznaniach, że nic jej nie wiadomo, żeby J. B. udzielał pożyczek w sposób zawodowy, udzielone przez J. B. pożyczki nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych za lata 2017 – 2019, "bo nie było spłaty". Pożyczki nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i wykazane w sprawozdaniu finansowym zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. J. B. podczas przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2023 r. zasłaniał się niepamięcią oraz niewiedzą, natomiast podczas przesłuchania 21 października 2022 r. zeznał, że pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki pochodziły z dochodu z prowadzonej przez niego firmy, że nie pożyczał nikomu innemu pieniędzy.

Niezawodowy charakter udzielonych przez pożyczkodawcę pożyczek w ocenie organu odwoławczego potwierdza treść znajdujących się w aktach sprawy umów pożyczek, które jawią się jako niezasadne pod względem gospodarczym i nie mające żadnego odniesienia do realiów rynkowych. Z treści tych umów wynika bowiem 5-letni termin zwrotu przedmiotu umowy. Termin ten wskazuje, że pieniądze przekazane w wykonaniu umowy zostały w sposób długotrwały zablokowane. Odsetki zostały zastrzeżone w wysokości 1% za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu umowy. Takiego oprocentowania żadną miarą nie można potraktować jako rynkowego. Sposób wypłaty oprocentowania przyjęty przez strony jest zjawiskiem niespotykanym wśród podmiotów zawodowo zajmujących się udzielaniem pożyczek. Oznacza bowiem, że pożyczkodawca może osiągnąć przychód z tytułu odsetek dopiero w momencie zwrotu pożyczki i potwierdza, że jego zamiarem nie jest osiąganie zysku. Odsetki za opóźnienie w wysokości 1% w skali roku w razie niedokonania zwrotu przedmiotu umowy w terminie również nie można potraktować jako rynkowego.

Zawodowego charakteru udzielonych pożyczek przez pożyczkodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie potwierdzają żadne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Jakiejkolwiek wzmianki o udzielonych pożyczkach pieniężnych nie ma w dokumentach pożyczkodawcy przedłożonych organowi pierwszej instancji 15 listopada 2022 r., tj.: sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zapisach na koncie 241 oraz planie kont. Poza tym w sytuacji udzielenia pożyczki zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydanie pieniędzy podatnikowi powinno odbyć się za pośrednictwem rachunku płatniczego. Taki warunek w obrocie gospodarczym pomiędzy przedsiębiorcami ustawodawca przewidział w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.).

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny, udzielenie pożyczki podatnikowi nie było przejawem realizacji zorganizowanych, zawodowych usług, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku. Pożyczki udzielone mają charakter okazjonalny, całkowicie "prywatny", niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą, pomimo tego, że rodzaj wykonywanej działalności - "działalność wspomagająca usługi finansowe", "pozostałe formy udzielania kredytów, między innymi działalność wspomagająca usługi finansowe" został wpisany w CEIDG. Fakt, że strony umowy pożyczki posiadają formalny status podatnika podatku od towarów i usług pozostaje bez istotnego znaczenia prawnego. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania nie uchybiono zasadom procedury podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

- art. 123 § 1 w związku art.200 § 1 O.p.;

- art. 191 O.p.;

- art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c.

W ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a jego analiza nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygniecie kwestii spornej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art 15 ust 1 i 2 oraz art.43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że udzielona skarżącemu pożyczka ma charakter incydentalny nie przybrała formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie, i w konsekwencji nie została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT i tym samym nie podlega zwolnieniu w świetle w art.43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i jednocześnie nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art.2 pkt 4 u.p.c.c.

Pożyczka udzielona podatnikowi przez J. B. znajduje odzwierciedlenie w dokumentach finansowych firmy "J. , co potwierdzają stan faktyczny materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął zaś pod uwagę wyżej wskazanego stanu faktycznego i błędnie dokonał kwalifikacji prawno-podatkowej udzielonej R. B. pożyczki bowiem:

- okoliczności wskazują, że faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest m.in. zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, a nie incydentalnie,

-pożyczkodawca wyodrębnił w profilu organizacyjnym i rachunkowym prowadzonej przez niego firmy udzielenie pożyczek,

-podejmował on doraźnie działania marketingowe.

Skarżący argumentował, że pożyczkodawca, oprócz innego rodzaju działalności gospodarczej, zgodnie ze wpisem w CEIGD wykonuje działalność gospodarczą: (kod PKD) 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, (kod PKD 64.92.Z)

Skarżący wyraził przekonanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uszczuplił świadomie dowody z postępowania odwoławczego, wydając postanowienie w dniu 22 listopada 2023 r. o wyłączeniu 9 sztuk dowodów z uwagi na ważny interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki, jakiej skarżącemu udzielił jego ojciec. Zdaniem skarżącego, pożyczka ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem udzielona została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Podlega więc podatkowi od towarów i usług i jest w ramach tego podatku zwolniona z opodatkowania. Z kolei w ocenie organów, jakkolwiek dokonana przez skarżącego czynność posiada cechy umowy pożyczki i dokonana została między osobami, które prowadzą działalność gospodarczą, to jednak umowę tę zawarły osoby bliskie celem incydentalnego wsparcia, pożyczkodawca nie występował w tej umowie jako podatnik podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając powyższe stanowiska w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego należy, zdaniem Sądu, podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega u.in. umowa pożyczki pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do złożenia deklaracji organowi podatkowemu i do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa, co do zasady, wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (pkt 1); biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pkt 2). Warunki te mają charakter rozłączny, a zatem już spełnienie jednego z nich uzasadnia zastosowanie wskazanej stawki.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Wskazana regulacja realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy podjęta przez skarżącego i jego ojca czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej dokonania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powołanym powyżej znaczeniu, w tym również: przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powołanych przepisów, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, choć jednocześnie zwolniona z tego podatku, gdyż zwolnieniu może bowiem podlegać tylko czynność z zasady opodatkowana, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyraził pogląd, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyrażoną w tym wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków Sąd ten podkreślił ponadto, że: "czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie".

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, przywołanego również przez organ, udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie fakty nie budziły wątpliwości i nie były zasadniczo przez stronę skarżącą kwestionowane. Wynikają one bowiem w większości z dokumentów i zgodnych w swej istocie zeznań przesłuchanych w sprawie osób, w tym pożyczkodawcy. Istota zarzutów sprowadzała się natomiast do kwestionowania zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów oraz odczytania znaczenia norm prawa materialnego. Innymi słowy, strona skarżąca uważa, że pewne okoliczności faktyczne, np. powiązania rodzinne stron transakcji, brak dokonania przelewu bankowego obejmującego pożyczkę, charakter niektórych postanowień umowy pożyczki, w tym wysokości oprocentowania, nie powinny negatywnie rzutować na ocenę materialnoprawną czynności, bowiem celem udzielenia pożyczki było również czerpanie zysku z takiej działalności, a nie wyłącznie wsparcie finansowe członka najbliższej rodziny, który zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami. Oczywistym jest przy tym, jak akcentował skarżący, że zarówno wysokość odsetek, jak i elastyczny termin zwrotu zostały dostosowane do indywidualnej sytuacji oraz uwzględniały zaufanie pomiędzy osobami najbliższymi. W tej sytuacji skarżący nie tyle podważa ustalenia faktyczne, ile ocenę zaistniałych faktów w kontekście zastosowania określonej normy materialnoprawnej. W tym też zakresie twierdzi on o powieleniu wadliwości pierwotnej decyzji, która została uchylona przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów przywołać należy przepis art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, powinien traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, a także oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie zatem sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga natomiast wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia skarżącego, że wykazał on, że faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe i udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom, skoro analiza materiału dowodowego, w tym zeznań pożyczkodawcy, D. B. i T. R., prowadzi do zupełnie innych wniosków. Należy mieć na względzie fakt, że skarżący nie współpracował z organem w zakresie wykazania zgodności z rzeczywistością powyższych stwierdzeń, nie zaoferował na te okoliczności żadnego wiarygodnego materiału dowodowego. Przedstawione stanowisko skarżącego ma zatem wyłącznie charakter polemiczny wobec ustaleń dokonanych w sprawie przez organ i nie może ich skutecznie podważyć. Skarżący choćby twierdzi w skardze, iż "pożyczkodawca udzielał incydentalnie pożyczek innym podmiotom", jednak podnosząc taką argumentację nie próbuje w jakikolwiek sposób wskazać na takie podmioty i odwołać się do konkretnych faktów. Twierdzenia te są więc gołosłowne.

Podobnie niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ celowo ograniczył dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przez ich wyłączenie i włączenie do akt dokumentów w formie zanonimizowanej. Skarżący określa to w skardze jako "uszczuplenie dowodów" sugerując działanie organu wbrew prawu i na niekorzyść skarżącego. Jednak anonimizacja dokumentów nie wpłynęła na czytelność przekazu, zaś anonimizacji podlegały wyłącznie dane wrażliwe lub pozostające poza istotą rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie domagał się udostępnienia mu dokumentów wyłączonych, do czego uprawnia przepis art. 179 § 2 O.p. Co istotne, skarżący, któremu umożliwiono czynny udział w postępowaniu, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, i wyznaczono termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., z uprawnienia tego nie korzystał.

Nie została również, wbrew zapatrywaniu skarżącego, naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, zawarta w art. 121 § 1 O.p. Skarżący powołał się na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, ale niespornie nie były to akty wydane na jego wniosek lub na wniosek pożyczkodawcy. Trzeba natomiast podkreślić, że poglądy wyrażane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszą się do indywidualnych, zamkniętych stanów faktycznych, które nie mogą być przez organ interpretacyjny kwestionowane. Trudno uznać je zatem za uniwersalne źródło wiedzy o wykładni prawa i odnosić do oceny każdego stanu faktycznego. Nie stwarzają one też ochrony dla podmiotów, które o ich wydanie nie wystąpiły.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że przedmiotowa pożyczka została udzielona przez J. B. jako ojca, synowi, czyli skarżącemu. Udzielił on bezspornie kilka takich pożyczek w podobnym okresie swoim synom, w tym skarżącemu – trzykrotnie. Nie zmienia to jednak oceny, że były to czynności ściśle związane z relacją rodzinną, a zatem miały charakter prywatny i incydentalny. W żadnym razie nie były to czynności nastawione na uzyskanie zysku, o czym świadczy m.in. bardzo niskie, wręcz symboliczne, oprocentowanie i niezwykle elastyczne zasady spłaty. Jakkolwiek ustalono bowiem termin zwrotu, to jednak z zeznań pożyczkodawcy i jego żony wynika, że pożyczkobiorca faktycznie miał zwrócić pieniądze w miarę swoich możliwości. Nie weryfikowano też zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, udzielenie pożyczki opierało się na wewnątrzrodzinnym zaufaniu. Nie ustanowiono również zabezpieczeń dla spłaty pożyczki. Treść zawartych umów pożyczek świadczy zatem o ich okazjonalnym i wysoce preferencyjnym charakterze, zawierają bowiem, jak skazano wyżej, postanowienia, które nie są stosowane w tego typu działalności, tj. oprocentowanie na poziomie 1% za cały okres trwania umowy i 1% w skali roku w razie opóźnienia w zwrocie.

Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług nie przesądza ani formalny status podatnika tego podatku, co w niniejszej sprawie jest niesporne, bowiem status taki posiada zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca, ani też wielokrotność podejmowania takich czynności, przy uwzględnieniu, że nie mają one charakteru zawodowego.

Należy zaś zauważyć, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Powyższy fakt wynika z danych z wypisu CEiDG, a także wyjaśnień udzielanych przez pożyczkodawcę i dokumentów księgowo – finansowych jego firmy. Wprawdzie wśród działalności pozostałej odnotowano działalność wspomagającą usługi finansowe i pozostałe formy udzielania kredytów, jednak pożyczkodawca nie wykazał, by poza pożyczkami dla synów udzielał pożyczek innym podmiotom i czerpał z tego tytułu ujawniany w księgach przychód. Takiemu faktowi zaprzeczyła też księgowa – T. R.. Przyznała ona, że pożyczone synom kwoty nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych pożyczkodawcy. Z kolei żona pożyczkodawcy D. B. oświadczyła, że wiedziałaby, gdyby mąż kredytował inne podmioty i potwierdzała wprost, że pożyczek udzielali ona i jej mąż, decydując o tym wspólnie, tylko synom.

Pożyczkodawca nie oferował usług udzielania pożyczek, nie miał też na ten cel przygotowanej wewnętrznie w firmie infrastruktury, np. wydzielonego rachunku bankowego lub subkonta. Sam przyznał, że pożyczył pieniądze tylko synom i nie miał w tym celu zarobkowego. Późniejsze jego stwierdzenia, że sporadycznie udzielał pożyczek innym nie zostały przez niego wsparte żadnym dowodem, ani nawet informacją komu pożyczki udzielił.

Pożyczkodawca w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, prezentował umowę pożyczki zawartą z podatnikiem jako pozostającą w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą z tego względu, że zawarta została między przedsiębiorcami, a zarazem podatnikami podatku od towarów i usług, zaś pieniądze na udzielenie pożyczki pochodziły z rachunku firmowego. Zdaniem Sądu, jak już wskazano, okoliczności te nie są wystarczającymi dla przyjęcia, że zawarcie umowy pożyczki mieściło się w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy, szczególnie, że chodzi o osobę fizyczną, w przypadku której rozdzielenie majątku firmowego od osobistego jest w praktyce niejednokrotnie trudne. Dodatkowo oceniając charakter pożyczki udzielonej podatnikowi trzeba zresztą wziąć pod uwagę, że wypłaty środków na udzielenie pożyczki zrealizowanej gotówkowo, dokonano z rachunku osobistego małżonków B., tj. pożyczkodawcy i jego żony, który wcześniej został zasilony z rachunku firmy prowadzonej przez pożyczkodawcę.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że istotne są również okoliczności towarzyszące zawarciu umowy pożyczki. Świadkowie: D. B. i T. R., ale też pożyczkodawca kategorycznie stwierdzili, że była to czynność wynikająca z relacji osobistych, a konkretnie z chęci pomocy rodziców swojemu dziecku.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że udzielona pożyczka miała charakter incydentalny i nie była udzielona przez pożyczkodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług, który udzielając tej pożyczki działałby jako podatnik wskazanego podatku. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest natomiast to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie, przybierającą formę zorganizowaną.

Jak już powiedziano, powtarzalność czynności, które każdorazowo nosiły te same cechy, czyli były udzielane synom w gotówce, ze środków wypłaconych z rachunku osobistego pożyczkodawcy i jego żony, z symbolicznym oprocentowaniem, bez wyraźnego określenia terminu zwrotu i bez zabezpieczenia zwrotu, z chęci udzielenia pomocy swojemu dziecku, także nie zmienia powyższej oceny. Nie ilość bowiem, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonania określonej czynności, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności. Udzielone pożyczki nie wykraczały poza zakres osobistej pomocy dla osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie przez pożyczkodawcę zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego.

W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie jest więc objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, podlega więc zwolnieniu ustanowionemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

Ponadto zauważyć trzeba, że przedmiot pożyczki został skarżącemu wydany "do ręki" w dacie zawarcia umowy. Skarżący niespornie nie udokumentował więc otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym. Skarżący zresztą twierdził, że przekazanie pożyczki na jego rachunek bankowy nie byłoby sensowne. Zdaniem Sądu, jakkolwiek nie spełniono literalnie warunku wskazanego w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., to jednak cel tego uregulowania został wypełniony przez wykazanie, że skarżący otrzymał od pożyczkodawcy przedmiot pożyczki, a zatem że umowa ta faktycznie została zawarta i wykonana. Wskazany przepis dotyczy bowiem takiej sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie w sposób wiarygodny wykazać, że do zawarcia umowy pożyczki rzeczywiście doszło, a nie jest to np. działanie wyłącznie pozorujące zawarcie umowy. W niniejszej sprawie okoliczność ta pozostaje poza sporem. Niesporne jest jednak i to, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a podatek nie został zapłacony, zaś podatnik nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit b i c u.p.c.c. Kwestia ta, poruszona wprost w decyzji organu, nie była przedmiotem zarzutów skargi, nie budzi też wątpliwości Sądu zastosowanie w realiach sprawy tych przepisów. Umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, podatnik nie złożył deklaracji, zaś łączna kwota pożyczek udzielonych przez ojca podatnika w latach 2017 – 2018 niewątpliwie przekracza kwotę wolną od podatku przewidzianą w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabywcy zaliczanego do pierwszej grupy podatkowej. Łącznie podatnik otrzymał w okresie krótszym niż 5 lat kwotę 1.200.000 zł, przy czym wobec pierwszej z pożyczek, w kwocie 500.000 zł, umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając to na uwadze uznać należy, że kwota ostatniej z pożyczek nie może zostać uznana za wolną od opodatkowania.

Z punktu widzenia zastosowanej przez organ stawki podatku istotnym jest natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący okazał bowiem organowi, a zatem "powołał się" przed organem, umowy pożyczki, z których jedna stała się przedmiotem postępowania podatkowego, w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację wydatków i przychodów opodatkowanych oraz nieopodatkowanych za lata 2016-2020, a także w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Spełniony został zatem warunek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, o jakim mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.