Wyrok z dnia 2023-08-09 sygn. III FSK 227/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/22 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r., nr 0111-KDIB4.4014.194.2019.1.PM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej ("Dyrektor KIS") z dnia 3 września 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunku bankowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunku bankowym stanowią rzeczy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów, tj.:

- art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."), przez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez WSA, że zarówno środki pieniężne zgromadzone w gotówce, jak i tzw. środki pieniężne na rachunku bankowym wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży stanowią rzeczy, co w konsekwencji powoduje podleganie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją przyjęcia, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce stanowią rzeczy, wskutek czego powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją przyjęcia, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym stanowią rzeczy, wskutek czego powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w całości sytuacji, w której była w pełni zasadna mając na uwadze naruszenie przez Organ, prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a):

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że środki pieniężne (tj. zarówno środki pieniężne w gotówce, jaki i środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym) stanowią rzeczy i w konsekwencji środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej środków pieniężnych, ponieważ środki pieniężne nie stanowią praw majątkowych ani rzeczy i tym samym nie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej środków pieniężnych, gdyż środki pieniężne nie stanowią rzeczy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania żadna ze stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w u.p.c.c.;

w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c):

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo że zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia jednego z dwóch zagadnień, które były przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Pierwsze zagadnienie zostało rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3597/21. W drugim zagadnieniu (pytaniu) wnioskodawca zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (odnoszącego się do drugiego wyżej opisanego zagadnienia – pytania) stwierdził, że wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki pieniężne w gotówce, a także pieniądze bezgotówkowe, na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na treść przepisów wskazanych powyżej, należy traktować jak rzecz ruchomą, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, co w konsekwencji oznacza, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce i na rachunkach bankowych powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania tym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy, ani zaprezentowanej na jej poparcie argumentacji.

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W art. 1 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca doprecyzował natomiast, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są : 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 4 u.p.c.c. odnosi się do wszystkich "rzeczy" i "praw majątkowych", które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z wyżej przywołanych przepisów prawa wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Aby zatem nastąpiła opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż środków pieniężnych muszą zostać spełnione dwa warunki: (1) środki pieniężne muszą stanowić rzecz lub prawo majątkowe, oraz (2) w konkretnych uwarunkowaniach transakcji musi dojść do ich sprzedaży – tj. zamiany w strukturze jednej rzeczy (prawa majątkowego) posiadanych przez sprzedającego w taki sposób, że za tę rzecz (prawo majątkowe) otrzymuje on środki pieniężne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, środki pieniężne nie kwalifikują się ani do kategorii rzeczy, ani praw majątkowych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, iż u.p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia rzeczy, w celu dokonania wykładni wskazanego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c."). W myśl art. 45 tej ustawy, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Słusznie zatem wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor wskazując, że okoliczność, iż środki pieniężne występują często w obrocie gospodarczym w materialnej formie banknotów bądź monet (tzw. gotówki), nie może automatycznie prowadzić do zakwalifikowania ich do rzeczy. Ich istota nie jest bowiem związana z materialną formą, jaką owa gotówka posiada (papier, na którym banknoty zostały nadrukowane, czy też metal, w którym wybite zostały monety). Kluczową kwestią w przypadku klasyfikacji środków pieniężnych jest możliwość ich dowolnej wymienialności oraz powszechność ich uznania w obrocie gospodarczym oraz swego rodzaju gwarancja wartości, która została przypisana gotówce przez państwo, a która umożliwia stosowanie gotówki w rozliczeniach płatniczych. W konsekwencji, środki pieniężne mogłyby zostać uznane za rzeczy sensu stricto jedynie w przypadku, gdyby utraciły cechy powszechności oraz wymienialności, a ich wartość powiązana byłaby z ich charakterem jako przedmiot (fizycznością). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem WSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena środków pieniężnych na gruncie k.c., nie powinna mieć znaczenia. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "rzeczy" na gruncie u.p.c.c., przy rekonstrukcji takiej definicji należy się systemowo odwołać do definicji istniejących na gruncie innych obowiązujących przepisów. W tym miejscu wskazać należy, że podstawową cechą rozróżniającą rzeczy i prawa majątkowe są ich cechy fizyczne – tj. fizyczność, która jest warunkiem sine qua non dla bycia zakwalifikowanym do kategorii "rzeczy", a która nie występuje w przypadku innych kategorii (tj. praw majątkowych). Należy również podnieść, że także WSA zauważa, że fizyczne walory środków pieniężnych nie są ich kluczową cechą. Najważniejsze są bowiem "gwarancja jaką zapewnia im państwo" – czyli cecha, która z fizycznością nie ma nic wspólnego. Jej podstawą jest pewna ekspektatywa, oczekiwanie konkretnego zachowania od innych, którym środek pieniężny zostanie przedstawiony w ramach wymiany handlowej. Kluczowa cecha (tj. nie związana z fizycznością) powinna stanowić zasadniczy element do kwalifikacji jako "nie-rzeczy". Istotne jest także, iż u.p.c.c. nie kwalifikuje pieniędzy do kategorii rzeczy, a uznaje je za inną formę bytu. Świadczy o tym treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., gdzie wskazano, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki "pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku". Tym samym ustawodawca dokonał rozróżnienia w u.p.c.c., że pieniądz nie jest rzeczą oznaczoną co do gatunku – czyli nie jest rzeczą w ogóle, biorąc pod uwagę dychotomiczny podział rzeczy na rzeczy oznaczone, co do gatunku i rzeczy oznaczone, co do tożsamości jaki funkcjonuje w polskim systemie prawnym. Gdyby wolą ustawodawcy było zaklasyfikowanie środków pieniężnych jako rzeczy to odrębne wskazanie pieniędzy, obok rzeczy w przypadku, umowy pożyczki byłoby zbyteczne i przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. W konsekwencji, jeśli ustawodawca chciałby objąć sprzedaż środków pieniężnych opodatkowaniem od czynności cywilnoprawnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.c.c., obok rzeczy i praw majątkowy powinien wskazać również "pieniądze". Rację ma autor skargi kasacyjnej podkreślając w jej uzasadnieniu, że WSA nie wziął pod uwagę oczywistych różnic występujących pomiędzy oboma kategoriami środków pieniężnych wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację – tj.: (1) środków pieniężnych w gotówce, oraz (2) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. W przypadku bowiem środków pieniężnych na rachunku bankowym element materialności (fizyczności), czyli immanentna cecha rzeczy w ogóle nie istnieje. Opierając się na definicji umowy rachunku bankowego na gruncie k.c., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określa środki pieniężne zarówno banknoty, jak i bilon jako rzeczy – wskazując na "faktyczną zdolność do wyrażania funkcji miernika wartości" oraz "gwarancji jakie zapewnia im państwo", jednocześnie stwierdzając, że natura środków pieniężnych "nie wynika z ich właściwości fizycznych". W kontekście zaś środków pieniężnych na rachunkach bankowych WSA zauważa wprost, że: "(....) pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku". Nie ulega wątpliwości, że o spełnieniu warunku fizyczności nie może świadczyć możliwość bycia "wymienianym na banknoty i monety", na którą to cechę wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do środków pieniężnych na rachunku bankowym. W tym miejscu konieczne jest ponadto sięgniecie do regulacji, które określają rolę rachunku bankowego ora statuują relację pomiędzy bankiem prowadzącym rachunek bankowy a posiadaczem tegoż rachunku w odniesieniu do powierzonych mu środków pieniężnych – tj. do ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Prawo bankowe jest bowiem regulacją odnoszącą się do środków pieniężnych w formie zdematerializowanej – tj. środków pieniężnych, które gromadzone są na rachunkach bankowych. Zgodnie z Rozdziałem 3 (w tym w szczególności art. 50 Prawa bankowego), zawarcie umowy rachunku bankowego statuuje po stronie jego posiadacza uprawnienie do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi na takim rachunku zgromadzonymi (np. ich wypłaty, dokonania przelewu bankowego, itp.), czemu odpowiada zobowiązanie banku prowadzącego dany rachunek bankowy do wykonania określonej dyspozycji zleconej przez posiadacza rachunku bankowego. Tym samym w odniesieniu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym trudno jest doszukiwać się cech rzeczy, wskazanych w art. 45 k.c. – tj. waloru bycia przedmiotem materialnym. Dlatego też należy uznać, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie powinny być kwalifikowane jako "rzeczy". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem, że podobnie jak wartość firmy, środki pieniężne nie powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nawet przy hipotetycznym przyjęciu, że stanowią one prawa majątkowe.

Należy podzielić wywody autora skargi kasacyjnej, iż o zakwalifikowaniu jakichkolwiek praw do kategorii praw majątkowych decydują łącznie dwie przesłanki: (1) czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, (2) czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Warunki te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostają przy środkach pieniężnych spełnione, gdyż mimo posiadania określonej wartości majątkowej, środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu. Są one bowiem prawnym środkiem płatniczym oraz nośnikiem wartości, który umożliwia dokonywanie obrotu gospodarczego. Podkreślenia wymaga, iż środki pieniężne jedynie umożliwiają dokonanie transakcji sprzedaży, a nie są same w sobie jej przedmiotem (wyjątkiem jest tu kupno-sprzedaż tzw. numizmatów). Trudno bowiem sobie wyobrazić, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, cywilnoprawną umowę sprzedaży (a tylko taką formę prawną może przybrać czynność prawna podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych), której przedmiotem byłyby złote polskie, gdzie wynagrodzenie (cena), także określona byłaby w złotych polskich.

Mając na uwadze powyższe wywody, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, środki pieniężne i to zarówno zgromadzone w gotówce, jak i środki pieniężne na rachunkach bankowych, nie stanowią rzeczy ani praw majątkowych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

W myśl przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie podstawy kasacyjne są usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wadliwe jest w części jedynie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną, pomimo, że zawarte w niej zarzuty są usprawiedliwione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.