Wyrok z dnia 2010-01-27 sygn. III SA/Wr 646/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Jeżeli za przeniesienie udziałów we współwłasnośći nieruchomości właściciel takiej nieruchomości ustanawia na rzecz osoby, która przeniosła na niego znaczną (znaczącą) wielkość udziłów w tej współwłasności, ograniczone prawo rzeczowe (służebność osobistą), to nie sposób twierdzić, że ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768)

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Moskała, , Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] r. nr IS.[...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W z dnia [...] r. (nr [...]); II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. – powołując się na art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. (Nr [...]) ustalającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia K. S. zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą naliczenia kwoty podatku z tytułu nabytego prawa majątkowego (nieodpłatnej służebności), co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, t.j.:

- art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn – poprzez przyjęcie jako podstawy do wyliczenia wartości służebności osobistej, wartości całego budynku mieszkalnego wraz z działką, co stanowiło podstawę do obliczenia wartości nabytego prawa majątkowego na kwotę [...] zł, a w dalszej kolejności podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł;

- art. 122 i 180 o.p. – poprzez faktyczne pominięcie i nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. r. ([...]) Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Cywilny ustanowił na rzecz K. S. dożywotnią służebność mieszkania na nieruchomości gruntowej zabudowanej, składającej się z działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położnej w W. S. nr [...], gmina C. B. Służebność tę ograniczono do prawa korzystania przez stronę z faktycznie wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku.

Po uprawomocnieniu się wspomnianego postanowienia wszczęto wobec K. S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem uprawnienia do nieodpłatnej służebności, obciążającej nieruchomość położoną w W. S. nr [...], stanowiącej własność [...] skarżącej – P. S. (stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r.).

W dniu [...] r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wykazując jako przedmiot opodatkowania nabyte prawo majątkowe (nieodpłatną służebność), ustanowioną na nieruchomości położonej w W. S. nr [...], składającej się z gruntu o powierzchni [...] m, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2, o – wskazanej przez stronę w zeznaniu – wartości nieruchomości [...] zł. W dziale F.2 zeznania nie wykazano, aby nabyte prawo majątkowe obciążały długi i ciężary.

Podstawę obliczenia służebności stanowiła wartość nieruchomości ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, zwanej dalej w skrócie "u.p.s.d."). W celu obliczenia prawidłowej wartości nabytego prawa majątkowego, organ podatkowy dokonał analizy wartości przedmiotu służebności, tj. nieruchomości położonej w W. Nr [...], na podstawie danych pochodzących z okresu od [...] do [...] r.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wykazana przez stronę w zeznaniu wartość nieruchomości ([...] zł) odpowiada cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość służebności, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.s.d., przyjęto w wysokości [...] zł (obliczona na podstawie wartości podanej w zeznaniu).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., stwierdził, że stosownie do postanowień przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania rozpoznawczego w postępowaniu odwoławczym jest – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – nie tylko kontrola orzeczenia organu pierwszej instancji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy oraz ocena zasadności argumentów postawionych w odwołaniu przez stronę postępowania.

Według reguły wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Jednocześnie, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. W tej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., należy zatem przyjąć termin zgłoszenia ustanowienia służebności w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na mocy przepisów obowiązujących w tym dniu. Zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, w rozpatrywanej sprawie zgłoszenia należało dokonać w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku.

Z akt sprawy wynika, że strona nie zgłosiła nabycia prawa majątkowego naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też organ podatkowy wszczął z urzędu w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w związku z nabyciem przez K. S. uprawnienia do nieodpłatnej służebności, obciążającej nieruchomość położoną w W. S. Nr [...], ustanowionej przez P. S. ([...] K. S.), zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy scharakteryzował służebność osobistą, podkreślając, że prawo to obciąża nieruchomość na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby. Zakres służebności osobistej zostaje określony przede wszystkim przez czynność prawną ustanawiającą służebność, bowiem w ten sposób najczęściej służebność powstaje. Poza tym zakres służebności osobistej, jak i sposób jej wykonywania, określa się stosownie do osobistych potrzeb uprawnionego i charakteru służebności. Służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości, a więc na całym prawie własności, nie jest natomiast możliwe wykonywanie jej na udziale współwłaściciela.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 k.c.). Wyodrębnienie nieruchomości może nastąpić w sposób faktyczny (przez wytyczenie wyraźnych granic) lub prawny (odrębny przedmiot własności).

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło jedynie faktyczne wyodrębnienie lokalu mieszkalnego (składającego się z kuchni, pokoju i łazienki) o łącznej powierzchni [...] m2. Potwierdzeniem, że lokal nie został prawnie wyodrębniony, jest informacja zawarta w postanowieniu Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., z której wynika, że dla całej nieruchomości położonej w W. S. Nr [...], prowadzona jest Księga Wieczysta o nr [...], wobec czego nie można przyjąć, że ustanowienie nieodpłatnej służebności nastąpiło wyłącznie na lokalu mieszkalnym o pow. [...] m2, gdyż lokal ten nie stanowi odrębnej własności, a zatem nie jest prawnie wyodrębniony i w takim stanie prawnym nie może być na nim ustanowiona służebność.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość służebności, przyjmując do jej wyliczenia wartość całej nieruchomości, a nie jej części, przypadającej na lokal mieszkalny na parterze budynku o pow. [...] m2. Na sposób obliczenia wartości służebności (przewidziany w art. 13 u.p.s.d.) nie może mieć wpływu zakres i sposób wykonywania tego prawa.

Stosownie do dyspozycji art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego, w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, przez 10 lat. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 u.p.s.d., roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy obciążonej służebnością.

Organ zauważył, że w niniejszej sprawie rzeczą obciążoną jest nieruchomość położona w W. S. Nr [...], o pow. [...] m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 i wartości [...] zł. Postawą opodatkowania służebności (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) jest wartość nieruchomości ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (w rozpatrywanym przypadku z dnia [...] r.). Wartość nabytego uprawnienia przyjęto stosownie do wartości nieruchomości określonej przez stronę postępowania w złożonym zeznaniu SD-3, a podatek obliczono z uwzględnieniem kwoty wolnej przewidzianej dla nabywcy z pierwszej grupy podatkowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

Zdaniem organu odwoławczego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 13 u.p.s.d., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania wartość nieodpłatnej służebności w kwocie [...] zł ([...] zł x 4% x 10).

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 o.p., albowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy, strona zaś mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącej, w kwestionowanej decyzji organ zajmuje dwa sprzeczne stanowiska. Z jednej bowiem strony organ uważa, że służebność obciąża całą nieruchomość, a więc nie może obciążać ani udziału we współwłasności, ani faktycznej jej części, na której jest wykonywana, z drugiej zaś strony organ ten stwierdza, że wyodrębnienie nieruchomości może nastąpić w sposób faktyczny lub prawny, a następnie przyjmuje, że nastąpiło faktyczne wyodrębnienie lokalu, składającego się z kuchni, pokoju i łazienki, o łącznej pow. [...] m2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję podatkową według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w zbiorze zgodnych z prawem indywidualnych aktów administracyjnych, gdyż wydana została co najmniej przedwcześnie, bez dokładnego wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy w rozpoznawanej sprawie faktycznie doszło do nieodpłatnego ustanowienia prawa służebności mieszkania na rzecz strony skarżącej (co uchybia regule proceduralnej ujętej w art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 o.p.), a w konsekwencji czy nabycie takiego prawa przez stronę skarżącą jest objęte zakresem art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.

W postępowaniu podatkowym organy obu instancji przyjęły, że na podstawie punktu III postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. ([...]) strona skarżąca nabyła dożywotnią służebność mieszkania na nieruchomości opisanej w punktach I i II postanowienia (z ograniczeniem tego prawa do korzystania przez uprawnioną z faktycznie wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku), przy czym – zdaniem organów – ustanowienie tego prawa nastąpiło nieodpłatnie.

Przypisanie przez organy podatkowe prawu służebności mieszkania – ustanowionemu w postanowieniu sądowym obejmującym dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości – cechy nieodpłatności nastąpiło bez należytej oceny zdarzenia cywilnoprawnego kreującego wspomniane prawo, co polegało na uwzględnieniu jedynie tego punktu sentencji orzeczenia sądu, który dotyczył ustanowienia na rzecz skarżącej prawa służebności mieszkania, z pominięciem pozostałych punktów postanowienia, i nierozważeniu relacji między wszystkimi dyspozycjami sądu.

Jeżeli motywu legislacyjnego, uzasadniającego objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn także nieodpłatnej renty, użytkowania i służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6), upatrywać w nabyciu tych praw bez jakiegokolwiek świadczenia majątkowego ze strony podmiotu nabywającego te prawa (mówiąc inaczej – pod tytułem darmym, co czyni nabycie tych praw w sposób zbliżony do darowizny), to niewątpliwie podstawową kwestią staje się ustalenie (określenie) cechy (przesłanki) "nieodpłatności" lub – wnioskując z przeciwieństwa – "odpłatności".

Służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do zamieszkiwania w budynku położonym na cudzej nieruchomości. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub – jak w rozpoznawanej sprawie – postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Stosownie zaś do uzgodnień umownych lub orzeczenia sądu, uprawniony może zajmować cały budynek lub jego oznaczone pomieszczenia. Minimalny zakres służebności obejmuje uprawnienie do zajmowania (chociażby wspólnego) przynajmniej jednej izby mieszkalnej. Praktyka wskazuje, że służebność mieszkania występuje niejednokrotnie w zakresie treści prawa dożywocia, albowiem w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nabywca jest zobowiązany przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału (art. 908 § 1 k.c.). Zapewnienie mieszkania może właśnie przybrać postać ustanowienia służebności mieszkania (art. 908 § 2 k.c.).

Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny, co oznacza, że – zależnie od konkretnego przypadku i zdarzenia kreującego prawo służebności mieszkania – może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. Przy charakterystyce czynności prawnych podkreśla się, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonuje przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Gdy taka zależność nie występuje, czynność jest nieodpłatna. Trzeba przy tym zauważyć, że odpłatność nie sprowadza się wyłącznie do spełnienia – w zamian za przysporzenie – świadczenia pieniężnego, albowiem walor odpłatności ma każde inne świadczenie majątkowe, polegające w szczególności na przeniesieniu prawa, wykonaniu dzieła, pracy, usługi.

W kontekście poczynionych wywodów należy zauważyć, że organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie nie oceniły całego postanowienia działowego sądu, wszystkich jego dyspozycji, i nie rozważyły ewentualnych powiązań czy też zależności między nimi, koncentrując się wyłącznie na punkcie dotyczącym ustanowienia służebności mieszkania. Na tej tylko podstawie organy podatkowe – kierując się, jak można przypuszczać, brakiem wyraźnych postanowień sądu o odpłatności za ustanowienie służebności mieszkania – wyprowadziły wniosek o nieodpłatnym charakterze tego prawa. Tymczasem dyspozycji sądu o ustanowieniu na rzecz K. S. służebności mieszkania, obciążającej nieruchomość jej [...] P. S., nie można badać i oceniać bez uwzględnienia wszystkich dyspozycji zawartych w postanowieniu. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że sąd dokonujący działu spadku po W. S. ([...] skarżącej) i zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej, przyznał prawo własności do tej rzeczy P. S. ([...] W. S. i K. S.), przy czym nie obciążył P. S. obowiązkiem spłaty ani za przeniesienie przez K. S. na rzecz P. S. przysługującego jej udziału ½ we współwłasności opisanej wcześniej nieruchomości, ani za przekazany P. S. przez K. S. jej udział we współwłasności tejże nieruchomości z tytułu spadkobrania. Dopiero po tej dyspozycji sąd ustanowił na rzecz skarżącej dożywotnią służebność mieszkania na nieruchomości stanowiącej wyłączną własność P. S.

W takim stanie rzeczy obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między nieodpłatnym (bez spłaty) przysporzeniem dokonanym przez K. S. na rzecz P. S. w postaci przeniesienia jej udziałów we współwłasności nieruchomości (zarówno z tytułu wspólności małżeńskiej i z tytułu dziedziczenia), a ustanowieniem na rzecz K. S. dożywotniej służebności mieszkania na nieruchomości, której właścicielem stał się P. S. Jeżeli bowiem za przeniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości właściciel takiej nieruchomości ustanawia na rzecz osoby, która przeniosła na niego znaczną (znaczącą) wielkość udziałów w tej współwłasności, ograniczone prawo rzeczowe (służebność osobistą), to nie sposób twierdzić, że ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.

Można wprawdzie zrozumieć trudności, jakie napotykają organy podatkowe, jeżeli zdarzeniem prawnym kreującym prawo służebności mieszkania jest postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, w którym – inaczej niż w umowie dzielącej spadek i znoszącej współwłasność – sąd formułuje poszczególne dyspozycje postanowienia w punktach bez wykazywania wprost związku między tymi dyspozycjami, gdy tymczasem w treści umowy strony zazwyczaj wskazują na wzajemne zależności poszczególnych świadczeń, określając np. za jakie przysporzenie (ustanowienie czy też przeniesienie prawa) beneficjent przysporzenia zobowiązuje się spełnić w zamian inne świadczenie na rzecz dokonującego przysporzenia, co pozwala łatwiej uchwycić przyczynę wzajemnych przysporzeń. Zasygnalizowane trudności nie zwalniają jednak organów podatkowych z obowiązku wszechstronnej analizy i zbadania wzajemnego powiązania wszystkich dyspozycji zawartych w sentencji postanowienia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, w szczególności wówczas, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – można zauważyć związek i zależność między ustanowieniem przez P. S. ([...] skarżącej) na rzecz K. S. służebności mieszkania, a nieodpłatnym przeniesieniem przez K. S. na P. S. jej udziałów we współwłasności nieruchomości obciążonej następnie wspomnianą służebnością.

Ponieważ wszczęte skargą K. S. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. – orzec jak w punkcie I sentencji. Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wydano na podstawie art. 152 u.p.p.s.a.