Wyrok z dnia 2010-02-23 sygn. III SA/Wa 1498/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

A. i A. B. (dalej zwani "Skarżącymi") złożyli [...] października 2007r. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, określając, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej było ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie spłaty kredytu w walucie obcej, a podstawę opodatkowania stanowiła wierzytelność w wysokości nieustalonej, bo w walucie obcej. Skarżący w wyniku wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W (dalej "NUS") w skorygowanej deklaracji, która wpłynęła do NUS [...] listopada 2007r., wskazali że podstawą opodatkowania w wysokości 0,1% jest ustanowienie hipoteki zwykłej [...] CHF x [...] = [...] zł, w związku z czym należny z tego tytułu podatek wynosi [...] zł, natomiast podstawą opodatkowania hipoteki kaucyjnej jest wierzytelność o nieustalonej wysokości, więc należny podatek z tego tytułu wynosi [...] zł. Skarżący zapłacili podatek [...] listopada 2007r.

Wniosek Skarżących o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z ponownie skorygowaną deklaracją wpłynął do NUS [...] marca 2009r. Skarżący wyjaśnili, że oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zwykłej na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego złożyli w banku [...] września 2007r. Wniosek nie obejmuje hipoteki kaucyjnej zabezpieczającej odsetki i koszy uboczne kredytu. W przepisach prawa Skarżący nie odnaleźli przepisu, który nakazywałby zastosowanie kursu średniego NBP do przeliczania wierzytelności z franków szwajcarskich na złote, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy więc uznać, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką zwykłą jest nieustalona w złotych i należy do niej stosować stawkę podatku [..] zł, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej "u.p.c.c.").

Skarżący [...] marca 2009r. nadesłali oświadczenie o ustanowieniu [...] września 2007r. hipoteki zwykłej w kwocie [...] CHF oraz hipoteki kaucyjnej w kwocie [...] CHF.

NUS, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z ustanowienia hipoteki zwykłej, decyzją z [...] kwietnia 2009r. określił ww. zobowiązanie w wysokości [...] zł z tytułu ustanowienia hipoteki zabezpieczającej wierzytelność o równowartości [...] zł. W podstawie prawnej wskazał art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h, art. 3 ust. 1 pkt 2a, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 7 ust. 1 pkt 7 lit a u.p.c.c. Po przedstawieniu stanu sprawy NUS wyjaśnił, że z art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c. wynika moment powstania obowiązku podatkowego – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., jest kwota zabezpieczonej wierzytelności. Zdaniem NUS w celu zapłacenia podatku należy przeliczyć kwotę zabezpieczonej wierzytelności na walutę polską według kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005r. Nr 1, poz. 2, dalej "u.NBP") znakami pieniężnymi RP są banknoty i monety opiewające na złote i grosze, które emitowane przez NBP stanowią prawny środek płatniczy na obszarze RP. Dlatego wszystkie zobowiązania wyrażone w walutach obcych są przeliczane na złoty polski, według kursu ustalanego przez NBP, ponieważ zgodnie z art. 227 Konstytucji RP NBP odpowiada za wartość pieniądza polskiego.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2009r. Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji NUS oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z [...] marca 2009r. Wyjaśnili ponownie, że przeliczenie zabezpieczonej wierzytelności we frankach szwajcarskich na walutę polską nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, według kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. NUS nie wskazał, jaki kurs NBP zastosował: średni, kupna czy sprzedaży. Interpretacja NUS jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu. Sposób obliczania zobowiązania podatkowego powinien być ściśle określony w ustawie. Prawdą jest, że zapłata zobowiązań podatkowych następuje w walucie polskiej, ale nieprawdą jest, że wszystkie zobowiązania są płacone w walucie polskiej. Skarżący spłacają kredyt w walucie szwajcarskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Po przedstawieniu stanu sprawy DIS stwierdził, że hipoteka zwykła zabezpiecza wierzytelność ściśle oznaczoną co do wysokości, już istniejącą. Ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. Zastosowanie natomiast stawki podatku od czynności cywilnoprawnych uzależniono, nie od rodzaju ustanowionej hipoteki, lecz od tego czy wierzytelność istnieje i jej wysokość jest znana, czy też nie można jej ustalić. Stawka podatku od wierzytelności istniejących wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c.

Zdaniem DIS ustanowienie hipoteki zwykłej na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z zaciągniętego kredytu o ustalonej wysokości zabezpiecza istniejącą wierzytelność, znaną w chwili jej ustanowienia. Podlega więc opodatkowaniu według stawki 0,1% od kwoty zabezpieczonych wierzytelności. Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.). Przy hipotece zabezpieczającej wierzytelność wyrażoną w walucie obcej kluczowe jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. DIS podniósł, iż w u.p.c.c. nie wskazano zasad przeliczania wartości wyrażonej w walucie obcej na walutę krajową, ale zobowiązania podatkowe stosownie do treści art. 32 i art. 32 u.NBP muszą być ustalane w złotych i w złotych muszą być ustalane wszystkie elementy istotne do powstania obowiązku podatkowego, w tym podstawa opodatkowania. W przepisach dotyczących podatków dochodowych oraz w ustawie o rachunkowości przyjęto do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych średni kurs ustalony przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2009r. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, w związku z naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 5 i art. 120 O.p., art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. przez przyjęcie, niezapisane w ustawie, że do celów wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki zabezpieczającej wierzytelność we frankach szwajcarskich należy przeliczyć według kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Skarżących sprawy podatkowe winny być uregulowane ustawą, a nie interpretowane drogą analogii. DIS zastosował nieuprawnioną analogię do podatków dochodowych oraz ustawy o rachunkowości, nie wskazując dlaczego to uczynił, a nie sięgnął np. do unormowań dotyczących VAT. Może w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych należało zastosować kurs wymiany walut z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT), a nie z dnia powstania obowiązku. DIS odwołując się do analogii z ustawą o rachunkowości winien wskazać na czym podobieństwo miałoby polegać. Ustawa o rachunkowości nie reguluje spraw podatkowych.

W świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5 i 120 O.p. niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni przepisu budzącego wątpliwości. Należy kierować się paremią in dubio pro tributario. Organy podatkowe przyjęły niekorzystne podatnikowi, a fiskusowi rozumienie przepisu budzącego wątpliwości. Skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992r. sygn. akt III ARN 50/92, w którym wskazano, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Wskazali także na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego kształtującego tradycję interpretowania wątpliwości na korzyść strony (por. wyroki z 28 stycznia 2003r. sygn. akt K 2/02, z 21 kwietnia 2004r. sygn. akt K 33/03).

Skarżący powołali się także na R. Mastalskiego, który twierdzi, że należy bardzo ostrożnie i rozważnie stosować analogie w prawie podatkowym, zwłaszcza zaś wykluczyć możliwość stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Podnieśli też, że K. Radzikowski w "Analogii w prawie podatkowym" wyjaśnia, że granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej, zwłaszcza zaś w unormowaniach, które kształtują prawnopodatkowy stan faktyczny. Przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Natomiast nieprawidłowości regulacji "wewnątrz" określonego w ustawie prawnopodatkowego stanu faktycznego uniemożliwiają stosowanie prawa.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, że w dacie ustanowienia hipoteki obowiązywała zasada walutowości, wynikająca z art. 358 k.c., przy której zniesieniu – od 24 stycznia 2009r. – do potrzeb obrotu gospodarczego również wprowadzono zasadę, że sumę wyrażoną w walucie obcej określa się według kursu średniego NBP (§ 2 art. 358 k.c.). DIS wskazał ponadto, że średni kurs NBP jest neutralny w stosunku do interesów obu stron zobowiązania podatkowego. Dzień powstania obowiązku podatkowego wynika natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Nie sposób więc przyjąć, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa oraz że naruszyły przepisy Konstytucji RP wskazane przez Spółkę. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa podmiot, przedmiot i stawki podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie kwestionuje stanowiska DIS, że zgodnie z art. 31 i 32 u.NBP znakami pieniężnymi są banknoty i monety opiewające na złote i grosze a znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze RP. Sąd zauważa jednak, że art. 68 zd. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej "u.k.w.h.") wynika, że hipoteka może być wyrażona w innym pieniądzu niż pieniądz polski, jeżeli wierzytelność zgodnie z prawem została wyrażona w innym pieniądzu niż pieniądz polski.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dokonaną ustawą z dnia 11 maja 2001r. (Dz. U. Nr 63, poz. 635), która dodała do art. 68 zdanie drugie o treści "jeżeli wierzytelność zgodnie z prawem została wyrażona w innym pieniądzu niż pieniądz polski, hipotekę wyraża się w tym innym pieniądzu", nie było jednolitości stanowisk co do dopuszczalności wykonania w walucie obcej zobowiązania, którego świadczeniem jest suma pieniężna wyrażona w takiej walucie.

Sąd Najwyższy wyroku z 12 grudnia 1997r. sygn. akt II CKN 512/97 (OSNC 1998/6/105) uznał, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, to spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej w walucie obcej określonej w umowie, nie zaś w złotych polskich, stanowiących przelicznik tej sumy. Odmienny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 18 stycznia 2001r. sygn. akt V CKN 1840/00 (OSNC 2001/7-8/114) stwierdzając, że zobowiązanie, którego świadczeniem jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, może być wykonane w walucie polskiej. Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lutego 2002r. sygn. akt II CKN 671/00 (OSNC 2002, nr 12, poz. 158).

Zdaniem Sądu za prawidłowy należy uznać pogląd o dopuszczalności wykonania zobowiązania w walucie obcej, jeżeli zobowiązanie to było ustawowo dopuszczalne, choć w zasadzie hipoteka powinna być wyrażona w walucie polskiej, ponieważ do wierzytelności hipotecznych odnosi się ogólna zasada walutowości wyrażona w art. 358 § 1 k.c. Dodanie powołaną nowelą do art. 68 jednoznacznego zdania drugiego o treści "jeżeli wierzytelność zgodnie z prawem została wyrażona w innym pieniądzu niż pieniądz polski, hipotekę wyraża się w tym innym pieniądzu", nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności wpisywania hipoteki w walucie obcej, jeżeli wyrażenie sumy pieniężnej w takiej walucie jest zgodne z przepisami prawa dewizowego. Jeżeli jednak w treści umownego zobowiązania strony nie określiły w sposób wyraźny waluty, w jakiej powinno być ono wykonane, to należy zastosować zasadę walutowości.

W związku z tym Sąd stwierdza, że rację ma strona skarżąca wywodząc w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, że prawo daje jej możliwość wykonania zobowiązania cywilnoprawnego w innej walucie niż waluta polska. Sąd wyjaśnia natomiast, że nie podważa to stanowiska DIS, że zapłata zobowiązań podatkowych następuje w walucie polskiej, zgodnie z art. 31 i 32 u.NBP.

Sąd przechodząc do istoty spornego zagadnienia stwierdza, że rację ma zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe wydające decyzje w sprawie, że w wyżej powoływanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawarto zasad przeliczania wartości wyrażonej w walucie obcej na walutę krajową.

Zdaniem Sądu nie narusza to jednak zasad konstytucyjnych powołanych przez stronę skarżącą w skardze - art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Pierwszy z przepisów art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatek od czynności cywilnoprawnych niewątpliwie unormowany został w powołanej wyżej u.p.c.c. Strona skarżąca jest zatem zobowiązana do poniesienia tegoż podatku, gdy spełni przesłanki wynikające z ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika natomiast, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W u.p.c.c. wskazano krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 4, art. 5), przedmiot opodatkowania (art. 1 – art. 2) oraz podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku (art. 6, art. 3) i stawkę podatkową (art. 7), zasady przyznawania zwolnienia (art. 8-9) . Wypełniono tym samym przesłanki płynące z ww. przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi wykładania przepisów u.p.c.c. przez organy podatkowe obu instancji nie naruszała wyżej wymienionych przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych nie rozszerzyły również zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w drodze wykładni art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. budzącego – zdaniem strony skarżącej - wątpliwości.

Sąd zauważa na wstępie, że z art. 1 ust. pkt 1 lit. h) u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustawienie hipoteki. Obowiązek podatkowy w tym przypadku ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki (art. 4 pkt 8 u.p.c.c.). W decyzjach organów obu instancji wyjaśniono, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z wyżej wymienionego tytułu – z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.). Wskazano również co stanowi podstawę opodatkowania - kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.) oraz jaka będzie stawka podatkowa w odniesieniu do różnych rodzajów hipotek: 0,1 % przy zabezpieczeniu wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c.); [...] zł przy zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.c.c.).

Wątpliwości strony skarżącej dotyczą możliwości opodatkowania stawką określoną procentowo w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. hipoteki zwykłej zabezpieczającej wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W ocenie Skarżących błędne jest stanowisko organów podatkowych, że wówczas możliwe jest stwierdzenie, że ustanowiono hipotekę na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej czy też ustalonej, istniejącej.

Sąd stoi na stanowisko, że rację ma DIS, że hipoteka Skarżących zabezpiecza wierzytelność istniejącą, ustaloną w chwili jej ustanawiania. Sąd stwierdza ponadto, że hipotekę zwykłą Skarżących wyrażono w "oznaczonej sumie pieniężnej", w rozumieniu art. 68 u.k.w.h., choć nie wyrażono jej w pieniądzu polskim, lecz we frankach szwajcarskich.

Pojęciem "oznaczonej sumy pieniężnej" nie posługuje się wprawdzie ustawodawca w u.p.c.c., odwołując się jedynie w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. do "wierzytelności istniejących", co należy tłumaczyć, jako wierzytelności o ustalonej wysokości, wierzytelności wyrażone w oznaczonej sumie pieniężnej, w odróżnieniu od terminologii, którą posługuje się przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. - "wierzytelności o wysokości nieustalonej".

Wysokość wierzytelności zabezpieczonych hipoteką zwykłą jest zatem znana w chwili ustanawiania hipoteki – "istnieje", choć, zgodnie z prawem możliwe jest zapisanie wysokości hipoteki w pieniądzu innym niż pieniądz polski, na mocy art. art. 68 zd. 2 u.k.w.h.

Co do zasady prawidłowe było zatem zastosowanie przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzje do czynności ustanowienia hipoteki ustawowej wyrażonej w innym pieniądzu niż pieniądz polski dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. oraz oznaczenie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na 0,1%. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność ustanowienia hipoteki zabezpieczającej m.in. wierzytelności istniejące, choć wyrażone w walucie obcej. Sąd administracyjny stoi na stanowisku, że hipoteka zwykła nie stanie się hipoteką kaucyjną tylko dlatego, że wyrażono ją – zgodnie z prawem - w pieniądzu innym niż pieniądz polski.

Nieprawidłowe byłoby w związku z tym przyjęcie koncepcji strony skarżącej, że gdy hipotekę, która zabezpiecza wierzytelności oznaczone określoną sumą pieniężną, wyrażone w innym pieniądzu niż pieniądz polski, należy uznać za hipotekę o wysokości nieoznaczonej.

Warto w tym miejscu wskazać, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. wysokość stawki podatkowej 0,1% w konkretnym przypadku należy wyliczać od kwoty zabezpieczonej wierzytelności.

Wierzytelność, w tym także zabezpieczona hipoteką, jest natomiast pojęciem cywilnoprawnym, a w takim przypadku, jeśli wierzytelność tą określono w innej walucie niż pieniądz polski, należy odwołać się do zasady walutowości obowiązującej w prawie cywilnym – do art. 358 k.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych u Skarżących (25 września 2007r. – data złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki - art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.).

Sąd w związku z tym nie podziela argumentów organów podatkowych o możliwości odwoływania się do reguł obowiązujących w podatkach dochodowych, czy w ustawie o rachunkowości, w drodze analogi. W tym zakresie zarzuty skargi są zasadne, aczkolwiek naruszenie prawa należy odnieść jedynie do błędów w argumentacji, co stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego – art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu naruszenie to jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Konsekwencją bowiem stwierdzenia, że wierzytelność, w tym również zabezpieczona hipoteką zwykłą, jest pojęciem cywilnoprawnym jest konstatacja, że do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest wyrażenie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką zwykłą w pieniądzu polskim. Przepis art. 358 § 1 k.c. przed jego nowelizacją, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych u Skarżących miał treść "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim".

Przez zobowiązanie pieniężne rozumie się zobowiązanie, w którym świadczenie polega na tym, że dłużnik ma przekazać wierzycielowi pewną sumę pieniędzy (jednostek pieniężnych), uosabiającą określoną wartość majątkową (Cz. Żuławska (w:) Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, Warszawa 2006, s. 44). Świadczenie pieniężne polega na przekazaniu z majątku dłużnika do majątku wierzyciela określonej wartości majątkowej wyrażonej w jednostkach pieniężnych, czyli sumy pieniężnej (Z. Radwański, Zobowiązania - Część ogólna Warszawa 2003, s. 56).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że reguła zawarta w art. 358 k.c. odnosi się do wszystkich zobowiązań, bez względu na ich źródło (por. Z. Radwański, Zobowiązania - Część ogólna..., s. 57). Chodzi zatem nie tylko o zobowiązania powstałe z czynności prawnych (zwłaszcza umów), ale także z decyzji administracyjnych, orzeczeń sądowych albo z ustawy (por. Z. Radwański, Zobowiązania - Część ogólna..., s. 57). Pogląd ten potwierdza brzmienie nieobowiązującego już art. 1(3.) dekretu walutowego, który zawiera zasadniczo tożsamą regulację z komentowanym przepisem. Brzmi on: "Wierzytelnością w rozumieniu rozporządzenia niniejszego jest każda należność bez względu na tytuł jej powstania" (tekst wraz z komentarzem zamieszczony w: J. Korzonek, I. Rosenblüth, Kodeks Zobowiązań. Komentarz, Kraków 1935, t. II, s. 2270 i n.). Autorzy ww. Komentarza akcentują, iż "[...] Obojętnem jest przytem, czy zobowiązanie powstało z umowy, czy z jednostronnego aktu prawnego, czy wreszcie z innego zdarzenia (np. z czynu niedozwolonego) [...]" (s. 2273).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 358 k.c. uległ zmianie. Obecne brzmienie art. 358 § 2 zd. 1 k.c., obowiązujące od 24 stycznia 2009r., stanowi wprost, że "wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej". Przepis ten nie ma jednak zastosowania do stanu faktycznego sprawy wszczętej z urzędu przed wprowadzenie, dyspozycji tego przepisu do obrotu prawnego, tj. przed 24 stycznia 2009r. Warto jednak zwrócić uwagę, że norma ta sankcjonuje dotychczasowe stanowisko doktryny, niekwestionowane w judykaturze dotyczące zasady przeliczania wierzytelności wyrażonych w walucie obcej (por. M. Kaliński (w:) M. Kaliński, J. Jastrzębski, Prawo wekslowe i czekowe Warszawa 2008, s. 279; L. Czarnecki, M. Bagińska, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 2008, s. 405).

Sąd stwierdza ponadto, że za prawidłowością stanowiska organów podatkowych o zastosowaniu średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w rozpoznawanej sprawie przemawia również fakt, że jest on neutralny w stosunku do interesów obu stron zobowiązania podatkowego, a w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją art. 358 k.c. (który ma zastosowanie w sprawie w związku z posłużeniem się w u.p.c.c. pojęciem cywilnoprawnej wierzytelności) nie było unormowań dotyczących sposobu przeliczania wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Podnoszona w skardze kwestia momentu, daty z jakiej należy uwzględniać średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski jest jasna w świetle unormowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W u.p.c.c. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.), do którego to przepisu w sposób prawidłowy odwołuje się zarówno DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również NUS w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organy podatkowe wskazują ponadto, kiedy powstaje obowiązek podatkowy – z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c.). Z tą datą należy zatem łączyć możliwość i potrzebę przeliczenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Tym samym, aby w sposób zgodny z prawem określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki zwykłej – o oznaczonej sumie pieniężnej, zabezpieczającej wierzytelności istniejące (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 68 u.k.w.h.) koniecznej jest ustalenie przez organ podatkowy, jak był kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski waluty, w której wyrażono hipotekę, w chwili albo złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, albo w chwili zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. Wówczas dojdzie do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki 0,1% podatku od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c.

Sąd w związku z tym jeszcze raz przyznaje, że przyjęcie przez organy podatkowe koncepcji o potrzebie odwołania się do unormowań podatków dochodowych i ustawy o rachunkowości było nieprawidłowe w odniesieniu do wierzytelności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. Sąd zauważa jednak, że mechanizm wypracowany przez doktrynę i niekwestionowany w orzecznictwie na gruncie prawa cywilnego, zasługuje na akceptację i umożliwia prawidłowe zastosowanie zasady walutowości wyrażonej w art. 358 k.c. przed nowelizacją. Organy podatkowe, stosownie do art. 120 O.p., wyrażającego zasadę działania na podstawie przepisów prawa, były zobligowane do zastosowania wyżej wymienionej zasady walutowości przewidzianej w art. 358 k.c., przed nowelizacją, wobec strony skarżącej, szczególnie gdy w chwili powstania obowiązku podatkowego (złożenia przez Skarżących oświadczenia o ustanowieniu hipoteki) obowiązywał jeszcze przepis art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) ograniczający rozliczenia w walutach obcych dokonywane w kraju między rezydentami.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd stwierdza, że za niezasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 120 i art. 5 O.p. Możliwe i prawidłowe było bowiem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych strony skarżącej przez organ podatkowy, w związku z wzięciem pod uwagę kursu średniego waluty, w której wyrażono hipotekę, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z chwili złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Takie działanie organów podatkowych wynikało z wyżej powołanych rozwiązań ustawowych obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego: z powołanej w decyzjach obu instancji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dyspozycji art. 358 § 1 k.c. ustanawiającego zasadę walutowości oraz z przepisów ww. Prawo dewizowe, a w szczególności art. 9 pkt 15 i powołanej przez organy podatkowe uNBP.

Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.