Wyrok z dnia 2012-08-01 sygn. I SA/Gl 873/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.407 (trzy tysiące czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. S.A. w S. (dalej Spółka), od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. niepobraniem oraz pobraniem a niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2009 r. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia i określającej wysokość niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w łącznej kwocie [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka, jako Klub Sportowy, zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Kwalifikując wypłacane zleceniobiorcom świadczenia do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej – przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik zastosował 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej). Natomiast organ pierwszoinstancyjny, powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 8 ust.1 i art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej ustawa, a także pismo Ministerstwa Kultury z dnia 14 listopada 2002 r. znak: [...] stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku i w konkluzji uznał, iż skoro przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, a prawa autorskie przysługują jego twórcy, zatem mając na uwadze, iż zawarte przez Spółkę umowy dotyczą wykorzystania wizerunku zleceniobiorców za wynagrodzeniem określonym w umowie, brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułów umów zlecenia. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, przychody z zawartych przez Spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.

Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka żądała jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące ustaleń odnośnie wypłaconych należności z tytułów umów zleceń tj.:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy,

- pominięcie zgłoszonych dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu w postępowaniu podatkowym, zasady prawdy obiektywnej i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W opinii Spółki wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być na gruncie ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu. W tek kwestii wskazała na pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r. znak: [...]. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 i art. 81 ustawy płatnik (Spółka) wskazał, że zawarł umowy zlecenia, na podstawie której wypłacał kontrahentom wynagrodzenia m.in. za udostępnienie swojego wizerunku włącznie z przeniesieniem praw autorskich i praw do publikacji zdjęć w celach promocji i reklamy. Przedmiotem umowy nie było tylko i wyłącznie udostępnienie prawa do wizerunku celem np. pozowania do zdjęć, czy innych utworów artystycznych, a kompleksowe wykorzystanie wizerunku piłkarza, w szczególności z uwzględnieniem stanowiących indywidualnych wytworów jego działalności, nagrań i zdjęć z meczów piłkarskich i treningów, a także różnego rodzaju pokazów artystycznych umiejętności sportowych. W ocenie Spółki przedmiotowe wynagrodzenie jest przychodem, który można interpretować na gruncie art. 18 ustawy podatkowej z uwzględnieniem art. 44 k.c., a więc jako szczególne uprawnienia o charakterze majątkowym, które dzięki zezwoleniu osoby uprawnionej uzyskuje podmiot z niego korzystający.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że przedmiotem sporu jest, czy do świadczenia wypłaconego przez płatnika A. S.A. zleceniobiorcom za udostępnienie wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania przychodu. Następnie zacytował art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej wyjaśniając, że ustawa ta nie zawiera definicji twórcy, nie definiuje również, kiedy mamy do czynienia z utworem czy działalnością artystyczną. Dlatego należy odwołać się do przepisów regulujących sferę praw autorskich. Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podniósł, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór jako niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Podał cechy "utworu" w rozumieniu przepisów ustawy, który powinien stanowić rezultat pracy człowieka – twórcy, przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 k.c. wizerunek osoby uznawany jest za jej dobro osobiste, a w myśl art. 81 ustawy rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej (poza wyjątkami w przepisie tym zawartymi). Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. "Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób)". Zdaniem organu odwoławczego, wizerunek sam w sobie nie jest utworem, dziełem – trudno więc mówić o prawach autorskich związanych z własnym wizerunkiem tym samym "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku".

Organ odwoławczy ustalił, że z postanowień spornych umów wynika, iż klub sportowy był uprawniony do wykorzystywania wizerunku zawodnika (pracownika, trenera, dyrektora sportowego klubu, prezesa klubu) we wszelkiego rodzaju reklamach oraz na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych oraz urządzeń. Dotyczyło to przede wszystkim dokonywanego lub autoryzowanego przez klub sportowy rozpowszechniania zdjęć zawodnika wykonanych na zajęciach drużyny lub podczas zajęć indywidualnych, a także scen z gry albo też całych gier drużyny. Stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby zleceniobiorcy byli twórcami folderów, ulotek reklamowych, bilbordów, kalendarzy lub innych materiałów, na których przedstawiony był ich wizerunek. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie "nie mamy do czynienia z prawami autorskimi". Tym samym "wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi". Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych.

Następnie organ drugiej instancji przytoczył także art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej uznając, że "w niniejszej sprawie zleceniobiorcom przysługują 20% koszty uzyskania przychodu, gdyż osiągany przez nich przychód nie jest związany z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub artystów, wykonawców z praw pokrewnych".

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej są bezzasadne, a stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do innej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zaś stosownie do art. 120 przy uwzględnieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i całej tej ustawy, stanowisko wyrażone w piśmie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 22 ust. 9 ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu jako podstawy prawnej, wniosła o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego "iż umowa zezwalająca na wykorzystanie wizerunku ma charakter umowy zlecenia, gdyż przez umowę zlecenia (art. 734 k.c.) przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, a przedmiotowy stosunek prawny nie ma takiego charakteru. Nie można bowiem przypisać żadnej ze stron cech strony przyjmującej zlecenie czy dającej zlecenie. Ponadto umowę zlecenia zalicza się do tzw. umów o świadczenie usług, co również, zdaniem skarżącej, w żaden sposób nie przystaje do charakteru przedmiotu umowy.

Strona skarżąca wyjaśniła, że umowy, których przedmiotem jest zezwolenie na wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej są bez wątpienia umowami nienazwanymi, jednak z reguły są one traktowane tak jak umowy licencyjne. Celem licencji jest udzielenie osobie trzeciej prawa do korzystania z utworu. Cechą takiej umowy jest to, że po stronie licencjodawcy występuje osoba, której przysługuje prawo do rozporządzania danym prawem, a po stronie licencjobiorcy jest podmiot, któremu udziela się takiego prawa określając czas trwania i zakres licencji oraz to, czy licencja jest wyłączna czy nie. Według Spółki takie same ustalenia stanowią podstawę każdej umowy o wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej. Skarżąca nie kwestionowała, że wizerunek nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Niemniej jednak, charakter praw przysługujących osobie fizycznej do jej wizerunku jest zbliżony do praw autorskich, przysługujących twórcy utworu. Są to prawa podmiotowe, które przysługują określonej osobie, a mogą być przeniesione na inny podmiot tylko w drodze umowy.

Skarżąca zauważyła, że w obowiązujących obecnie przepisach podatkowych nie uwzględniono szczególnego charakteru umów, których przedmiotem jest wykorzystywanie wizerunku osoby fizycznej. Oznacza to, że istniejące przepisy muszą być stosowane odpowiednio, zaś odpowiednie stosowanie określonej normy prawnej powinno w szczególny sposób odnosić się do charakteru stosunku prawnego, który byłby źródłem powstania przychodu.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku, powinno być na gruncie przepisów ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że postanowienia dotyczące wypłaconego na podstawie spornych umów wynagrodzenia nie ograniczają się do należności za udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku osób, z którymi umowy te zawarto. Regulacje w zakresie wykorzystania wizerunku nie stanowią także odrębnej czynności cywilnoprawnej, lecz są elementem wykonania szerzej rozumianego kontraktu na świadczenie usług związanych ze sportem zawodowym i w większości umów od sposobu wykonania tych usług uzależniają wysokość przysługujących należności lub przyznają także wynagrodzenie za czynności o charakterze działań menadżerskich. W związku zaś z tym, że przedmiotowe umowy nie stanowią typowych umów zlecenia, o których mowa w art. 734 k.c. i nie można im przypisać także typowych cech innej umowy nazwanej, to zawarte w nich regulacje przemawiają za kwalifikacją do umów o świadczenie usług, do których zgodnie z art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż – według stron – zasadniczym przedmiotem sporu było to czy do świadczenia wypłaconego przez płatnika (skarżącego) zleceniobiorcom za udostępnienie wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania przychodu.

Według Spółki wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw autorskich wymienionego w art. 18 ustawy podatkowej, w stosunku do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu, zaś zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenie to nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi lecz przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej z 20% kosztem uzyskania przychodu.

Z dokonanych przez organy podatkowe i nie kwestionowanych przez Spółkę ustaleń wynika, że Spółka będąca klubem sportowym, zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określone w umowie wynagrodzenie, osoby te udzieliły prawa do wykorzystywania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. W umowach tych ujęto postanowienia, na mocy których klub sportowy był uprawniony do wykorzystania takiego wizerunku we wszelkiego rodzaju reklamach i na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych (multimedialnych). Dotyczyło to przede wszystkim dokonywanego lub autoryzowanego przez klub sportowy rozpowszechniania zdjęć zawodnika wykonanych na zajęciach drużyny lub podczas zajęć indywidualnych, a także scen z gry lub też całych gier drużyny.

Organy podatkowe poprzestały na powyższych ustaleniach i nie dokonały pełnej oceny przedmiotowych umów, a w szczególności nie odniosły się do kwestii charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanych umów. Organy nie dostrzegły tego, że zebrane w aktach sprawy umowy nie są jednobrzmiące i różnią się co do określenia tytułu wypłacanego świadczenia. Jedne z nich stanowią wyłącznie o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane tu honorarium, drugie zaś, poza tym stwierdzeniem mówią również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku.

Mogłoby to oznaczać, że w pierwszym przypadku osoby zawierające sporne umowy otrzymały wynagrodzenia nie za wykorzystanie ich wizerunku lecz za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych mogących powstać w skutek takiego wykorzystywania, o ile doszłoby do naruszenia ich dobra osobistego postaci wizerunku, natomiast w drugim przypadku wskazane w umowie wynagrodzenie obejmowało poza takim "zrzeczeniem się" również wykorzystywanie i rozpowszechnianie wizerunku danej osoby.

Kwestia ta będąca elementem stanu faktycznego nie była badana przez organy podatkowe, dlatego też wymyka się spod oceny Sądu w niniejszym postępowaniu. Należy jedynie zauważyć, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób odpowiedni dlaczego uznały, iż kwestionowane przychody zostały wypłacone z innych przyczyn niż zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń, o których mowa w art. 24 § 1 k.c., mimo wyraźnego wskazania takiej podstawy przedmiotowego świadczenia w spornych umowach. Nie odniosły się do tej okoliczności ani jej nie omówiły. Nie dokonały analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ewentualnego pochodzenia spornych przychodów z uprawiania sportu czy działalności trenerskiej, bądź też ewentualności ich pochodzenia z innych źródeł. Organy podatkowe nie wyjaśniły przy tym w sposób należyty dlaczego uznały, że przedmiotowe przychody należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zaś organ odwoławczy nie uzasadnił przyjętej przez siebie tezy, że przychody te zostały uzyskane z tytułu wykonywania usług, ani nie wskazał jakie czynności (usługi) - dla zleceniodawcy - wykonywał zleceniobiorca.

Brak ustaleń w tej materii oznacza, że dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja podatkowa omawianych przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ ten podjął próbę całościowej analizy spornych umów dowodząc, że postanowienia dotyczące wypłaconego na ich podstawie wynagrodzenia nie ograniczają się do należności za udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku danych osób, lecz są elementem wykonania szerzej rozumianego kontraktu na świadczenie usług związanych ze sportem zawodowym i w większości umów od sposobu wykonywania tych usług uzależniają wysokość przysługujących należności lub przyznają takie wynagrodzenie za czynności o charakterze działań menadżerskich.

Warto w tym miejscu wskazać, że odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji podatkowej przez zawieranie w niej faktów czy dowodów oraz ocen czy rozważań, które zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne (podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt II SA 1838/91). Należy przy tym dodać, że ocenie sądu podlega zaskarżona decyzja (postanowienie), w tym jej zgodność z procedurą podatkową, a nie odpowiedź na skargę, która stanowi jedynie pismo procesowe ze stanowiskiem organu w danej sprawie.

Odnosząc się do sedna sprawy zważyć trzeba, że w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że płatnika danego podatku (zaliczek podatkowych) wyznaczają przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy podatkowej, oraz że tak określony płatnik ponosi odpowiedzialność za podatek (zaliczkę podatkową), w warunkach opisanych w art. 30 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że brak przymiotu płatnika, w tym obowiązku pobrania podatku (zaliczki podatkowej) wyłącza możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Ustawa podatkowa w Rozdziale 7 "Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników", wskazuje jako płatników zaliczek podatkowych określone tam osoby (fizyczne i prawne) i jednostki organizacyjne, w zależności od rodzaju przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez danego podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 – 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobrać (...), zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki (...), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 42a ustawy podatkowej "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (...), od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek (...), są obowiązane sporządzić informację (...) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (...)".

Z powyższego wynika, że kwalifikacja przychodu do danego źródła oraz zakres pełnienia obowiązków płatnika powoduje określone skutki prawnopodatkowe w zakresie poboru czy wpłacania zaliczek podatkowych, w tym opisane w art. 44 ust. 1c – 1f ustawy podatkowej.

Należy przy tym dodać, że dla określenia przedmiotowej wysokości zaliczki podatkowej nie jest wystarczające zakwalifikowanie danego przychodu do właściwego jego źródła. Konieczne jest ustalenie tytułu przychodów z danego źródła co wynika wprost z art. 22 ust. 9 ustawy podatkowej. Przepis ten w pkt 6 określa również koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 2 i 8a ustawy podatkowej "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: "przychody z osobiście wykonywanej działalności (...) trenerskiej (...), jak również przychody z uprawiania sportu (...)" – pkt 2, oraz "przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" – pkt 8a. Przychód z działalności trenerskiej jak i uprawiania sportu, może wynikać z usług świadczonych przez daną osobę (trenera, zawodnika) na rzecz usługodawcy np. klubu sportowego z wyłączeniem jak się wydaje usług, o których mowa w art. 13 pkt 8a tej ustawy, a więc usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zdefiniowanych w kodeksie cywilnym. Tym samym dla kwalifikacji danego przychodu do kategorii określonej w art. 13 pkt 8a ustawy podatkowej konieczne jest m. in. ustalenie usług, których wykonanie przyniosło przychody oraz wykazanie istnienia umowy zlecenia lub o dzieło, na podstawie której usługi te realizowano. W tym przypadku nie jest wystarczające stwierdzenie, że do danej umowy z uwagi na jej cechy i przedmiot należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Przepis art. 13 pkt 8a ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie wykonywania usług, na podstawie wymienionych tam umów a nie umów, których przedmiotem nie są usługi lub do usług, do których nie stosuje się odpowiednio przepisów o zleceniu (art. 750 k.c.). Przychody z tytułu umów o świadczenie usług wymienione w art. 13 pkt 8a ustawy podatkowej, nie obejmują przychodów innych niż tam wymienione lub z innych umów niż tam wskazane.

Warto przy tym zauważyć, że z treści art. 44 ust. 1c ustawy podatkowej wynika, iż przychody uzyskane na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, ustawodawca podatkowy zalicza do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ustawa podatkowa odróżnia więc przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8a ustawy podatkowej) od uzyskiwanych na podstawie umów, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące tych umów bez wskazania na konieczność świadczenia w ich ramach jakichkolwiek usług (art. 44 ust. 1c ustawy podatkowej).

Należy także stwierdzić, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 k.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 k.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie. W myśl art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagalne, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Należy jednak zauważyć, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw.

Rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do oceny przedmiotowych przychodów jako nie mieszczących się w kategorii praw autorskich i praw pokrewnych. Nie wykluczyły przy tym, by przychody te wynikały z innych niż autorskie lub im pokrewnych praw majątkowych albo z ich zbycia szczególnie w sytuacji, gdy Spółka wskazywała na istnienie takiej możliwości. Brak stosownych ustaleń i ich analizy w tym zakresie powoduje niemożność stanowczego rozstrzygnięcia tej kwestii.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali rzeczywistą treść przedmiotowych umów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu ich zawarcia oraz opierając się nie tylko na określonym brzemieniu oświadczeń woli złożonych przez ich strony, lecz również zeznań uczestniczących w ich zawarciu osób, o ile okaże się to niezbędne dla oceny ich skutków prawnopodatkowych w tym kwalifikacji przedmiotowego przychodu do konkretnego źródła bądź jego kategorii. Dokonując analizy tych ustaleń organ podatkowy uwzględni przywołane wyżej oceny prawne, a nadto uzasadni rozstrzygnięcie w sposób zgodny z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym wypowie się odpowiednio i stanowczo co do zasadności argumentów prawnych podnoszonych przez stronę oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, np. protokołów sądowych.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i decyzję tą uchylił orzekając o jej wykonalności (art. 152 tej ustawy) oraz kosztach postępowania (art. 200 powołanej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).