Wyrok z dnia 2014-01-09 sygn. I SA/Sz 688/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego M. C. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 19.06.2013 r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.03.2013 r., znak [...] , ustalającą Z. B. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. R. L. H., i ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy [...] I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 21.05.2012 r., sygn. akt I Ns 1943/12, stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] . R. L. H. na podstawie testamentu przez Z. B. w całości (art. 963 ustawy Kodeks cywilny - pismo Sądu z dnia 11.04.213 r. o sygn. akt I Ns 194/12). Postanowienie uprawomocniło się 12.06.2012 r.

W dniu 22.11.2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (SD-3) Z. B. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R. L. H., w którym jako przedmiot spadku wykazano, położony w [...] przy ul. [...] i stanowiący odrębną nieruchomość, lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2 i o wartości [...] zł. W zeznaniu, Podatnik nie wypełnił rubryki dotyczącej stopnia pokrewieństwa (powinowactwa) lub jego braku oraz nie wykazał długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Do zeznania dołączył natomiast wniosek o zastosowanie wobec niego ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d., wskazując, że spełnia wszystkie warunki określone w art. 16 ust. 2 u.p.s.d.

Pismem z dnia 24.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Z. B. do przedłożenia pisemnej umowy o sprawowaniu przez niego opieki nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Odpowiadając na wezwanie, w dniu 09.01.2013 r. Z. B. przedłożył organowi odręcznie sporządzony testament (brak daty jego sporządzenia), w którym R. H. powołuje go na spadkobiercę za całkowitą i dożywotnią opiekę, oraz oświadczył, że nie dysponuje innym dokumentem potwierdzającym sprawowanie opieki nad zmarłą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 21.03.2013 r., ustalił spadkobiercy podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej R. L. H.. Podatnik został zaliczony do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.), co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - o kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Wobec tego, że Strona nie wykazała i nie udokumentowała poniesienia kosztów związanych z nabyciem masy spadkowej po zmarłej, długów i ciężarów obciążających masę spadkową nie odliczono. Organ nie uwzględnił również wniosku Podatnika o zastosowanie art. 16 u.p.s.d. W wyniku powyższego, od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł organ podatkowy ustalił podatek w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Z. B. złożył odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Zarzucił, że organ wydał decyzję na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 21.05.2012 r., sygn. akt I Ns 1943/12, stwierdzającego nabycie przez niego spadku po zmarłej R. L. H. na podstawie testamentu sporządzonego przez notariusza w dniu 25.10.1994 r., zamiast - na podstawie testamentu spisanego odręcznie, w którym R. H. powołuje go na spadkobiercę za całkowitą i dożywotnią opiekę, a tym samym niezastosowanie art. 16 u.p.s.d. Zarzucił także, że w decyzji nie uwzględniono przy obliczeniu podatku długów i ciężarów, a w szczególności kosztów pogrzebu.

W związku z argumentami odwołania, pismem z 26.04.2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Stronę do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkobiercę długów i ciężarów obciążających spadek nabyty po zmarłej R. L. H.

W wyznaczonym przez organ odwoławczy terminie, Strona wraz z pismem z dnia 06.05.2013 r., przedłożyła kopie dokumentów, w tym:

– przydziału B. Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 07.10.1994 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] dla R. H. z zamieszkiwaniem tamże H. B., jako kuzynki;

– skróconego odpisu aktu zgonu R. L. H.;

– postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 21.05.2012 r., sygn. akt I Ns 1943/12;

– testamentu sporządzonego przez notariusza w dniu 25.10.1994 r., w którym R. H. powołuje na spadkobierczynie H. B. (matkę podatnika);

– testamentu spisanego odręcznie, w którym R. H. powołuje Z. B. na spadkobiercę za całkowitą i dożywotnią opiekę;

– oświadczenia zawierającego wyjaśnienie, że U. B. jest małżonką podatnika, on sam przebywał w areszcie i nie miał możliwości przygotowania pogrzebu spadkodawczyni;

– dokumentu z Aresztu Śledczego z dnia 12.10.2012 r. stwierdzającego, że podatnik był pozbawiony wolności w okresie od [...] r.;

– odpisu skróconego aktu małżeństwa U. S. ze Z. B.

– faktury VAT [...] z dnia 14.02.2012 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. dla U. B. za usługę pogrzebową na kwotę [...] zł;

– faktury VAT nr [...] z dnia 17.02.2012 r. za przewóz osób na kwotę [...] zł, wystawionej dla U. B.;

– dowodu wpłaty [...] zł przez U. B. firmie A. Sp. z o.o.;

– rachunku [...] z dnia 14.02.2012 r. za obsługę artystyczną ceremonii pogrzebowej na kwotę [...] zł, wystawionego dla U. B.;

– faktury [...] z dnia 14.02.2012 r. stanowiącej opłatę za czynności związane z pochówkiem na kwotę [...] zł, wystawionej dla U. B.;

– przelewu WBK U. B. na kwotę [...] zł, tytułem posługi religijnej R. H..

Ponadto przedłożono kopie: paragonów z kwiaciarni [...] na dowód zakupu na sumę [...] zł; rozliczenia kosztów pogrzebu R. H., z którego wynika, że całkowity koszt pogrzebu wyniósł [...] zł ([...] zł usługi A. Sp. z o.o. i [...] zł usługi obce); dowodów opłat za abonament TV oraz za energię za okres od marca do lipca 2012 r.; dowodów opłat za telefon za okres od stycznia do czerwca 2012 r. i rozliczenia B. Spółdzielni Mieszkaniowej za dostawy ciepła w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Złożono także zaświadczenie B. Spółdzielni Mieszkaniowej o wpłatach na czynsz w okresie od 01.02.2012 r. do 31.07.2012 r. wraz z analizą konta.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu prawnego w ustalonym stanie faktycznym, za zasadne uznał uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i ustalić Z. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że bezspornie z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 21.05.2012 r., sygn. akt I Ns 1943/12 wynika, że spadek po zmarłej w dniu 10.02.2012 r. R. L. H. na podstawie testamentu nabył Z. B. w całości.

Organ odwoławczy uznał również, że w świetle danych przedstawionych przez podatnika w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R. L. H., wobec niewykazania przez niego długów i ciężarów obciążających masę spadkową, nieprzedstawienia dowodów poniesienia kosztów oraz stosownej umowy o sprawowanie opieki nad zmarłą R. H., decyzja organu I instancji nie narusza przepisów art. 7 oraz art. 16 u.p.s.d.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d., organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Z ust. 2 art. 16 u.p.s.d. wynikają natomiast warunki, jakie muszą łącznie spełniać osoby, którym przysługuje prawo do ww. ulgi mieszkaniowej.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w oświadczeniu z dnia 20.11.2012 r. Podatnik poinformował, iż spełnia warunki wynikające z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., a także przedłożył potwierdzenie zameldowania na pobyt stały w lokalu nabytym w spadku i odręcznie spisany testament (bez daty jego sporządzenia), w którym R. H. powołuje Z. B. na spadkobiercę za całkowitą i dożywotnią opiekę, to jednak dokumenty te nie stanowią przesłanki do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie stanowią one bowiem realizacji wymogu przedstawienia przez nabywcę zaliczonego do III grupy podatkowej pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą.

Odnosząc się natomiast do argumentacji w zakresie ponoszenia długów i ciężarów obciążających nabyty spadek po zmarłej R. L. H., organ odwoławczy przywołał art. 7 ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Kierując się brzmieniem powołanego wyżej przepisu, organ odwoławczy zbadał dokumenty przedstawione przez Stronę w postępowaniu odwoławczym a mające stanowić dowód poniesienia długów i ciężarów obciążających nabyty spadek. Organ uznał, że wydatki dotyczące opłat za RTV, energię, telefon, dostawy ciepła do lokalu mieszkalnego zajmowanego przez spadkodawczynię nie stanowią długów i ciężarów spadkowych. Nie zostały one bowiem wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., nie są także długami i ciężarami spadku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Do długów i ciężarów spadkowych, które winny zostać potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, organ odwoławczy zaliczył natomiast kwotę [...] zł, stanowiącą koszty pogrzebu R. L. H., które nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie. Organ zważył przy tym, że w postępowaniu odwoławczym przedłożono dokumenty na okoliczność poniesienia kosztów pogrzebu R. L. H. w łącznej kwocie [...] zł oraz że dokumenty te były wystawione na imię małżonki podatnika, który osobiście spraw związanych z pogrzebem nie załatwiał, bowiem był w tym czasie aresztowany, co zostało udokumentowane. Organ odwoławczy przyjął, że małżonka Podatnika, wypełniając formalności pogrzebowe spadkodawczyni i w związku z tym uzyskując rachunki za określone usługi z tym związane na swoje imię, działała w warunkach zlecenia, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, w razie przemijającej przeszkody, która dotyczy jednego z małżonków pozostających we wspólnym pożyciu, drugi małżonek może za niego działać w sprawach zwykłego zarządu, w szczególności może bez pełnomocnictwa pobierać przypadające należności, chyba że sprzeciwia się temu małżonek, którego przeszkoda dotyczy. Ponadto organ ustalił, że firma A. Sp. z o.o. otrzymała z ZUS kwotę [...] zł tytułem należnego Z. B. zasiłku pogrzebowego po zmarłej R. L. H.

W związku z powyższym zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł organ odwoławczy ustalił w ten sposób, że pomniejszył wartość masy spadkowej ([...] zł) o kwotę długów i ciężarów ([...] zł) i od tak wyliczonej czystej wartości masy spadkowej ([...] zł) odliczył kwotę wolną od podatku ([...]zł), uzyskując podstawę opodatkowania ([...] zł), od której obliczył należny podatek według skali przewidzianej w art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. B. wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy, kwestionując poprawność obliczenia przez organ odwoławczy kwoty podatku, poprzez "wliczenie" kwoty [...] zł do wartości masy spadkowej. Zdaniem Skarżącego, wskazana kwota winna zostać odliczona od kwoty podatku obliczonej w decyzji organu podatkowego I instancji, tj. od [...] zł. Skarżący zakwestionował także przyporządkowanie go do III grupy podatkowej. Podniósł, że skoro jego matka H. B. była kuzynką spadkodawczyni R. H., to łączące ich więzi rodzinne uprawniają go do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 09.01.2014 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił on, że organy nie wyjaśniły prawidłowo statusu podatnika, nie odnosząc się w żaden sposób do treści testamentu notarialnego z dnia 25.10.1994 r., na mocy którego Z. B. nabył spadek, a to rzutowało na wymiar podatku od spadków i darowizn. Zdaniem pełnomocnika bowiem, ze wskazanego testamentu wynika, że Skarżący nabył spadek pozostawiony przez R. H. nie wprost po niej, ale tytułem dziedziczenia po swojej zmarłej matce H. B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji skarga jest nieuzasadniona, a tym samym nie zachodzi podstawa do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że prawomocnym postanowieniem z dnia 21.05.2012 r., sygn. akt I Ns 1943/12, Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu [...] r. R. L. H. na podstawie testamentu z dnia 25.10.1994 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego nabył Z. B. w całości. Niesporne jest także, że w dniu 22.11.2012 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po R. L. H., w którym wykazał jako przedmiot spadku lokal mieszkalny o wartości [...] zł. W zeznaniu nie wykazał natomiast stopnia pokrewieństwa (powinowactwa) oraz długów i ciężarów obciążających masę spadkową, a wnioskując o zastosowanie wobec niego ulgi z art. 16 u.p.s.d., nie przestawił umowy o sprawowanie opieki nad zmarłą Reginą H.. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył dokumenty, mające potwierdzać istnienie długów i ciężarów spadku, i na ich podstawie organ uwzględnił i odliczył od wartości masy spadkowej koszty pogrzebu w wysokości [...] zł.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zakwalifikowania Skarżącego do III grupy podatkowej i - w konsekwencji - niezastosowania wobec niego ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. oraz sposobu odliczenia kosztów pogrzebu w wysokości [...] zł.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, Sąd za zasadne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii tzw. statusu podatnika, czyli grupy podatkowej, do jakiej zostanie on zaliczony w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.s.d., wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 14, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe a - w myśl ust. 3 - do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

W dwóch pierwszych grupach podatkowych wyczerpująco wymieniono osoby do nich zaliczone, natomiast konstruując trzecią grupę podatkową zrezygnowano z wyliczenia osób do niej przynależnych. Do grupy tej należą "inni nabywcy", tzn. nie tylko osoby niespokrewnione ze sobą, ale także krewni, którzy nie zostali zaliczeni do I i II grupy, np. kuzyni (vide: K. Chusteczka, I. Krawczyk, M. Kurasz. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, str. 198).

Podnieść przy tym należy, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podobnie zresztą jak i poprzedzające ją akty dotyczące tego rodzaju podatku opodatkowujące nabycie spadków, darowizn i innych przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (przyrostu majątku), oparta jest na modelu podatku osobistego pobieranego od udziału w nim poszczególnych nabywców. To zaś oznaczało i oznacza aktualnie konieczność uwzględniania w procedurze kształtowania obciążenia podatkowego kryteriów oraz instytucji prawnych istniejących na gruncie prawa rodzinnego oraz rodzinnych powiązań między zbywcą i nabywcą majątku. Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że pojęcia więzy rodzinne, czy więzy osobiste to nie są synonimy i nie należy ich utożsamiać. Pojęcie bowiem więzy rodzinne to pojęcie węższe, a pojęcie więzy osobiste to pojęcie szersze. Więzy uczuciowe, więzy przyjacielskie czy wynikające z konkubinatu, sąsiedztwa, to niewątpliwie więzy osobiste, ale nie rodzinne.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący ani w złożonym zeznaniu podatkowym, ani na późniejszym etapie prowadzonego postępowania nie wykazał, że jest on jedną z osób zaliczanych, czy to do I, czy do II grupy podatkowej. Również w skardze, powołując się na okoliczność, że jego matka – H. B. była "kuzynką" zmarłej R. L. H., Skarżący nie sprecyzował stopnia pokrewieństwa czy powinowactwa, jaki miałby łączyć jego matkę ze spadkodawczynią. Zaznaczyć przy tym należy, że sama słownikowa definicja terminu "kuzyn/kuzynka", nie pozwala na zakwalifikowanie osoby powołującej się na taką więź do innej, niż III grupy podatkowej. Współczesne słowniki języka polskiego objaśniają bowiem "kuzynkę" jako "dalszego krewnego pozostającego w stosunku do wspólnego przodka w tym samym lub niższym stopniu pokrewieństwa, tradycyjnie - córkę brata lub siostry jednego z rodziców" (vide np.: Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza K-Ó, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, str. 374). Taki rodzaj stosunków rodzinnych nie pozwala na zaliczenie "kuzynki", a tym bardziej "syna kuzynki" do I albo II grupy podatkowej. Tym samym uznać należy, że Skarżący zasadnie został zakwalifikowany przez organ podatkowy, jako "inny nabywca", do III grupy podatkowej.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym, a dotyczącego niezbadania przez organy podatkowe treści testamentu notarialnego z dnia 25.10.1994 r., na mocy którego Z. B. nabył spadek i z którego miało wynikać, że Skarżący nabył spadek pozostawiony przez R. H. nie wprost po niej, ale tytułem dziedziczenia po swojej zmarłej matce H. B.

Wbrew zaprezentowanemu stanowisku, z treści zarówno decyzji organu podatkowego I instancji (str. 3 decyzji), jak i zaskarżonej decyzji (str. 1) wynika, że organy przeanalizowały okoliczności nabycia spadku przez Z. B. po R. H. i ustaliły, że w tym przypadku miało miejsce podstawienie, tj. instytucja uregulowana w art. 963 K.c. Przepis ten przewiduje bowiem, że można powołać spadkobiercę testamentowego na wypadek, gdyby inna osoba powołana jako spadkobierca ustawowy lub testamentowy nie chciała lub nie mogła być spadkobiercą (podstawienie).

W przypadku podstawienia, spadkobierca podstawiony dojdzie do dziedziczenia, gdy spadkobierca ustanowiony nie chce lub nie może być spadkobiercą. Sytuacja taka może być następstwem różnych zdarzeń. Powołany nie chce być spadkobiercą, jeżeli spadek odrzuca lub zrzeka się dziedziczenia jako spadkobierca ustawowy. Natomiast nie może być spadkobiercą, jeżeli nie żyje lub nie istnieje w chwili otwarcia spadku (art. 927 K.c.) lub został uznany za niegodnego dziedziczenia (art. 929 i n. K.c.). Spadkobierca podstawiony dziedziczy spadek tak, jakby był powołany do dziedziczenia już w chwili otwarcia spadku, przy czym musi wykonać zapisy zwykłe i polecenia obciążające spadkobiercę ustanowionego w pierwszej kolejności (art. 967 K.c.) oraz może przyjąć lub odrzucić udział przypadający mu z tytułu podstawienia niezależnie od przyjęcia lub odrzucenia udziału przypadającego mu z innego tytułu (art. 1014 § 1 K.c.) (vide: Andrzej Kidyba (red.), Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art.963 Kodeksu cywilnego, wyd. LEX).

W świetle powyższego, jak również regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko, że na podstawie testamentu notarialnego z dnia 25.10.1994 r. Skarżący faktycznie nabył należący do R. L. H. lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] - nie wprost po R. L. H. (zmarłej [...] r.), lecz bezpośrednio po swojej matce H. Marii B. (zmarłej [...] r.).

Jak już wskazano powyżej, zaliczenie podatnika do określonej grupy podatkowej, przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.s.d., ma istotne znaczenie przy ustalaniu wysokości podatku. Przynależność spadkodawcy i spadkobiercy do jednej z trzech grup podatkowych determinuje bowiem wysokość kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.) i stawkę podatkową (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) oraz wpływa na zakres warunków koniecznych do zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

Wobec tego, że Skarżący został zaliczony do III grupy podatkowej, możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez niego lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, uzależniona była nie tylko od spełnienia wymogów określonych art. 16 ust. 2 u.p.s.d., ale także warunku określonego

w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. posiadania pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, na podstawie której sprawował opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Wskazany przepis stanowi bowiem, że w przypadku m.in. nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący ani wraz z zeznaniem podatkowym, ani na wezwanie organu, nie przedstawił pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, na podstawie której miał sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W oświadczeniu z dnia 20.11.2012 r. poinformował jedynie, że spełnia warunki wynikające z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., przedłożył potwierdzenie zameldowania na pobyt stały w lokalu nabytym w spadku, a także odręcznie spisany testament (bez daty, podpisu wskazanego w nim świadka oraz podpisu spadkodawczyni notarialnie poświadczonego), w którym R. H. powołuje Z. B. na spadkobiercę za całkowitą i dożywotnią opiekę. Dokument ten - jak zasadnie uznał organ podatkowy - nie stanowi jednak przesłanki do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zachowanie formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym jest bowiem warunkiem koniecznym do rozważania kwestii spełnienia dalszych warunków uprawniających do ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d. Brak takiej umowy, nawet w sytuacji sprawowania opieki, stanowi przeszkodę prawną w zastosowaniu wnioskowanej ulgi podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w kwestii nieprawidłowego sposobu odliczenia kosztów pogrzebu w wysokości [...] zł, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do ust. 3 art. 7 przywołanego artykułu, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Jak wynika z treści skargi, Skarżący nie kwestionuje kwoty długów i ciężarów uznanych przez organ, a jedynie metodę ich uwzględnienia w procesie obliczania należnego podatku. Stąd jedynie marginalnie wskazać należy, że wątpliwości Sądu nie budzi zasadność działania organu odwoławczego, który wydając decyzję ostateczną, uwzględnił poniesienie wydatków, jakie nie zostały zwrócone ze zwyczajowym kosztem pogrzebu spadkodawczyni, tj. w kwocie [...] zł. Z przedstawionych na ww. okoliczność dowodów wynikała łącznie kwota [...] zł, jednakże - jak ustalono - koszty firmy A. Sp. z o.o. z tytułu pogrzebu zostały pokryte zasiłkiem pogrzebowym ZUS w kwocie [...] zł, należnym Z. B. po zmarłej R. L. H.. Organ odwoławczy prawidłowo także uwzględnił wyjaśnienia Skarżącego na okoliczność przyczyn wystawienia ww. rachunków i faktur na imię małżonki, z którą Skarżący pozostaje we wspólnym pożyciu i która działała w tym zakresie w jego imieniu. Zasadne było również postępowanie organu, który przy ustalaniu wartości masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu nie uwzględnił przedstawionych przez Skarżącego wydatków, dotyczących opłat za RTV, energię, telefon, dostawy ciepła do lokalu mieszkalnego zajmowanego przez spadkodawczynię. Wydatki te bowiem nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., ani nie stanowią długów lub ciężarów spadkowych w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a ponadto dotyczą okresu po śmierci spadkodawczyni.

Wskazać w tym miejscu należy, że - wbrew stanowisku Skarżącego - przyjęta kwota kosztów pogrzebu w wysokości [...] zł nie została przez organ odwoławczy (cyt.) "wliczona do wartości masy spadkowej". Organ, zgodnie z przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 u.p.s.d., pomniejszył (podkreślenie własne) o tę kwotę wartość masy spadkowej, wyliczając czystą wartość masy spadkowej w kwocie [...] zł ([...]zł – [...] zł = [...] zł). Następnie od czystej wartości masy spadkowej odjął kwotę wolną od podatku [...] zł, uzyskując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] zł –[...] zł = [...] zł). Na koniec, stosując stawkę podatku przewidzianą w art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył należny podatek w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy postąpił zatem zgodnie z wynikającym z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn schematem, który przewiduje, że aby ustalić podatek od spadków i darowizn należny od nabycia nieruchomości w drodze spadku należy przede wszystkim:

1) ustalić podstawę opodatkowania, czyli:

– określić wartość rynkową nieruchomości (według kryteriów wynikających

z art. 7 i art. 8 u.p.s.d.);

– potrącić z tej wartości obciążające ją długi i ciężary (np. koszty pogrzebu spadkodawcy);

– odliczyć kwotę wolną od podatku dla danej grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.);

2) od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek według skali przeznaczonej dla poszczególnych grup podatkowych (art. 9 i art. 15 u.p.s.d.).

Organ nie był natomiast uprawniony, tak jak tego chciałby Skarżący, odjąć kwoty [...] zł bezpośrednio od kwoty [...] zł, tj. od podatku ustalonego w decyzji organu podatkowego I instancji. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują bowiem takiej możliwości.

Na koniec, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie dotyczące przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu z urzędu z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej Sąd podjął na podstawie z art. 250 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. e) i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).