Sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym (16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.)

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy jest tu więc podpis spadkodawcy i data jego złożenia. Oświadczenie spadkodawczyni zawarte w testamencie notarialnym w żaden sposób nie stałoby się bardziej wiarygodne przez to, że towarzyszyłby mu podpis podatniczki (osoby sprawującej opiekę).

W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej - Skarżąca przedłożyła testament notarialny spadkodawczyni, z którego wynika sprawowanie takiej opieki, a wreszcie - organ podatkowy nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie w zasadzie tylko z tego powodu, że na dokumencie brak jest podpisu samej Skarżącej jako osoby sprawującej opiekę warunkującą prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89; wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20). Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję wymogu zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Sąd uważa, że znajdujący się w aktach sprawy testament notarialny potwierdzający expressis verbis sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, może zostać uznany za dokument uprawniający Skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia, jeśli sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości.

Stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie jest zbieżne z tym, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r. II FSK 2741/17.

Wyrok NSA z dnia 19 września 2023 r., III FSK 2411/21

Standard: 87410 (pełna treść orzeczenia)

Warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie. Do wymaganego prawem okresu sprawowania opieki nie można zaliczyć czasu, gdy opiekę sprawowano bezumownie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy.

Przyjęcie, że dla spełnienia wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest sprawowanie opieki nad wymagającym jej spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat, nawet, jeżeli sprawowanie tej opieki nie stanowiło wykonania umowy zawartej w określonej prawem formie, względnie, jeżeli od zawarcia takiej umowy okres dwóch lat nie upłynął, ale opieka była także sprawowana wcześniej przez okres dłuższy, niż prawem wymagany, prowadzi do pominięcia zawartego w przepisie zwrotu "na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Wykładnia pomijająca część interpretowanego przepisu (wykładnia per non est), nawet motywowana przesłankami natury aksjologicznej lub celowościowej, jest jednak metodologicznie niepoprawna. Prowadzi do wypaczenia sensu wynikającej z treści przepisu normy prawnej, mogącego nawet prowadzić do wykładni określanej mianem contra legem scriptam. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Takiej właśnie jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym z cytowanych wyroków (z dnia19 sierpnia 2010 r., II FSK 589/09), stwierdzając, że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., winien być liczony od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie podziela więc zapatrywania wyrażonego przez tenże Sąd w wyroku z dnia 19 września 2019 r. (II FSK 2741/17), relatywizującego sposób liczenia okresu sprawowania opieki i dopuszczającego możliwość uwzględniania faktycznego okresu sprawowania opieki, także przed zawarciem umowy w określonej prawem formie (dostrzegając, że stanowisko takie zajęto w szczególnych realiach konkretnej sprawy).

Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20

Standard: 87412 (pełna treść orzeczenia)