Wyrok z dnia 2023-09-19 sygn. III FSK 2411/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/18 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 2411/21 | |

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd zasądził również od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że spór między skarżącą, a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy skarżąca mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w ustawie o podatków od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu treści art. 16 ust. 1 pkt 3 i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833, dalej jako "u.p.s.d.") stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest jedynie to, czy skarżąca należąca do trzeciej grupy podatkowej łączyła ze spadkodawczynią umowa o opiekę

z poświadczonym notarialnie podpisem, na podstawie której to umowy skarżąca sprawowałaby opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisu. Dokonując oceny stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uszła uwadze organów treść zawartego

w formie aktu notarialnego testamentu z 9 października 2007 r. na podstawie którego skarżąca nabyła sporny lokal, a w którym to zawarto oświadczenie o następującej treści: "F.B. oświadczyła, że do całego spadku po sobie powołuje J.M., córkę Z. i W., urodzoną dnia 9 maja 1964 roku, obecnie zamieszkałą wraz ze spadkodawczynią w Warszawie i sprawującą nad nią opiekę od 10 lat". Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że powyższy zapis zawarty w akcie notarialnym stanowiącym testament spadkodawczyni wyczerpuje pojęcie umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Wyraźnie w nim wskazano bowiem, że skarżąca taką opieką otacza swoją spadkodawczynię od 10 lat.

W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., przez nieuwzględnienie, że testament F.B., w którym stwierdzono sprawowanie opieki przez skarżącą spełnia wymagania pisemnej umowy o opiekę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że jednostronne oświadczenie spadkodawcy zawarte w testamencie zawartym w formie aktu notarialnego może wyczerpać pojęcie umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że jednostronne oświadczenie spadkodawcy w żadnym razie nie może być utożsamiane z zawarciem umowy

o opiekę, gdyż do zaistnienia umowy konieczne są zgodne oświadczenia przynajmniej dwóch stron.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie w całości, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu, w której zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela pogląd, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi jest warunkiem formalnym skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednak zdania, że warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny - sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżąca należąca do III grupy podatkowej sprawowała opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez okres wskazany w zacytowanym przepisie. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że nie był spełniony wymóg formalny tj. nie sporządzono pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji ocenił jednak tę kwestię odmiennie niż organy podatkowe. Uznał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, są wystarczające do skorzystania przez nią ze spornej ulgi. Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności na załączony do zeznania podatkowego testament notarialny z 9 października 2007 r. Rep A. [...], w którym F.B. powołała do spadku sprawującą nad nią opiekę J.M. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatniczka dołączyła również pismo z 18 grudnia 2017 r., w którym wyjaśniła, że sprawowała nad spadkobierczynią opiekę przez ostatnie 20 lat jej życia, a w mieszkaniu będącym przedmiotem spadku, zamieszkuje od 1995 r. Dnia 26 lutego 2018 r. podatniczka załączyła też do akt sprawy oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d, wskazując że spełniła warunki wynikające z pkt 1-4 oraz zgodnie z pkt 5 lit a będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. od dnia 18 grudnia 2017 r., bowiem obecnie zamieszkuje i jest zameldowana w nabytym lokalu od 1996 r. Organy podatkowe nie podważają rzetelności tych dokumentów. Stoją jednak na stanowisku, że te dokumenty nie są wystarczające, aby nabyć prawo do spornej ulgi.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy, jest przeciwnego zdania. Testament notarialny w swej treści jednoznacznie wskazuje na sprawowanie opieki przez Skarżącą nad spadkodawczynią. Mowa jest w nim o sprawowaniu opieki przez okres przekraczający 2 lata przed jego sporządzeniem.

W treści testamentu notarialnego znajdują się słowa: "F.B. oświadczyła, że do całego spadku po sobie powołuje J. M., córkę Z. i W., urodzoną dnia 9 maja 1964 roku, obecnie zamieszkałą wraz ze spadkodawczynią w W. i sprawującą nad nią opiekę od 10 lat". Nadto, testament został sporządzony ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i organy podatkowe nie kwestionują tego, że od jego sporządzenia do śmierci spadkodawczyni opieka nadal była sprawowana. Podpis spadkodawczyni złożony pod wspomnianym wyżej testamentem notarialnym spełnia warunek podpisu "notarialnie poświadczonego".

Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że w dokumencie tym nie ma notarialnie poświadczonego podpisu Skarżącej, jako osoby sprawującej opiekę. Mając jednak na względzie cel społeczny spornej ulgi należy stanąć na stanowisku, że odmawianie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi, w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy, byłoby formalizmem nieprzystającym celu, jaki ma do spełnienia dokument, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Niezasadne byłoby uzależnianie prawa do ulgi od tego, czy na dokumencie widnieje notarialnie poświadczony podpis podatnika zainteresowanego uzyskaniem prawa do ulgi.

Dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy jest tu więc podpis spadkodawcy i data jego złożenia. Oświadczenie spadkodawczyni zawarte w testamencie notarialnym w żaden sposób nie stałoby się bardziej wiarygodne przez to, że towarzyszyłby mu podpis podatniczki (osoby sprawującej opiekę).

W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej - Skarżąca przedłożyła testament notarialny spadkodawczyni, z którego wynika sprawowanie takiej opieki, a wreszcie - organ podatkowy nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie w zasadzie tylko z tego powodu, że na dokumencie brak jest podpisu samej Skarżącej jako osoby sprawującej opiekę warunkującą prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Stanowisko sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, koresponduje z istotą oraz celem zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, Nr 2, poz. 80; wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20). Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję wymogu zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Sąd uważa, że znajdujący się w aktach sprawy testament notarialny potwierdzający expressis verbis sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, może zostać uznany za dokument uprawniający Skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia, jeśli sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości.

Stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie jest zbieżne z tym, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r. II FSK 2741/17. W niniejszym uzasadnieniu częściowo wykorzystano przedstawioną tam argumentację.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.