Wyrok z dnia 2014-06-25 sygn. II FSK 1813/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

1. Określenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) wymaga odwołania się do definicji ustawowej zabytku nieruchomego zawartej w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r., nr 162, poz. 1568 ze zm.).

2. Zabytkami nieruchomymi, zgodnie z tymi przepisami, mogą być zarówno grunty jak i budynki, a decydujące znaczenie dla zaliczenia do tej kategorii ma konstytutywny wpis do rejestru zabytków na podstawie art. 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 126/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz W. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 126/12, ze skargi W. S. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił skarżącemu podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłej W. S. w kwocie 50 254,00 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 3 kwietnia 2004 r. W. S. na podstawie ustawy nabył w całości skarżący – jako syn zmarłej. Zgodnie z zeznaniem podatkowym złożonym w dniu 3 kwietnia 2009 r. do spadku należy udział wynoszący [...] części nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej wpisanym do rejestru zabytków budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. Z. o wartości 710 919 zł. W toku postępowania podatkowego wartość spadku ustalono w kwocie 751 308 zł w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d."), która została przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania. Po odliczeniu od ww. wartości spadku kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej oraz równowartości ulgi mieszkaniowej Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 16 października 2009 r. ustalił podatek z tytułu dziedziczenia w kwocie 50 254,00 zł.

3. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 31 581,00 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do l i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W świetle powyższego oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że spadkobierca spełnia warunki wymienione w cyt. wyżej art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., co uzasadnia skorzystanie przez niego ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 758 708,00 zł, na którą złożyła się wartość spadku w wysokości 751 308,00 zł oraz wartość darowizny z dnia 3 grudnia 1999 r. w wysokości 7 400,00 zł. Po odjęciu wartości budynku objętej zwolnieniem podatkowym oraz kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej i zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. obliczono, że należny podatek wynosi 31 581,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie poczynienia prawidłowych ustaleń w przedmiocie zakresu objęcia przedmiotu spadku nabytego przez skarżącego wpisem do rejestru zabytków a w konsekwencji przyjęcie, że jedynie budynek stanowiący część składową nieruchomości, której udział w ramach spadku nabył skarżący został wpisany do rejestru zabytków w sytuacji, gdy zaświadczenie Konserwatora Zabytków w K. z dnia 1 czerwca 2009 r. zawiera informację, że ochroną konserwatorską objęta jest całość spadkowej nieruchomości, tj. również nieruchomość gruntowa, na której budynek jest posadowiony.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn objęta będzie cała nieruchomość, tj. zarówno nieruchomość gruntowa i posadowiony na niej budynek czy jedynie budynek stanowiący część składową nieruchomości, której udział w ramach spadku nabył skarżący. Za niesporne elementy stanu faktycznego sąd pierwszej instancji przyjął zagadnienie spełnienia przez skarżącego przesłanki zwolnienia z opodatkowania, a także to, że nieruchomość położona w K. przy ul. Z. została wpisana do rejestru zabytków 6 lutego 1992 r. (Nr Rej. [...]) oraz jest usytuowana w granicach historycznego zespołu miasta K., uznanego za pomnik historii zarządzeniem Prezydenta RP z dnia 8 września 1994 r. (M. P. nr 50, poz. 418) oraz w obrębie układu urbanistycznego miasta K. w granicach rdzenia T., który decyzją Konserwatora Zabytków w K. z 10 stycznia 2007 r. został wpisany do rejestru zabytków ([...]).

Za przyczynę kontrowersji w niniejszej sprawie sąd uznał to, że w aktach administracyjnych znajduje się kilka zaświadczeń wydanych na przestrzeni kilku lat, różnym podmiotom przez Konserwatora Zabytków w K.: z dnia 9 lutego 1998 r., 15 lipca 2004 r., 18 października 2004 r. i 1 czerwca 2009 r. Trzy pierwsze wskazują, że przedmiot objęty wpisem do Rejestru Zabytków został określony jak: budynek – kamienica i oficyna, kamienica położona wraz z oficynami w granicach działki, budynek. Natomiast w zaświadczeniu z dnia 1 czerwca 2009 r. zamieszczono informację, że ochroną konserwatorską objęto całość nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...]. Sąd wskazał, że stwierdzenia zawarte w tym ostatnim zaświadczeniu spowodowały, że Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się w grudniu 2009 r. z wnioskiem do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. o wyjaśnienie rozbieżności w treści zaświadczenia z 1 czerwca 2009 r. z pozostałymi. W odpowiedzi konserwator nie zakwestionował treści zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2009 r.

W takich okolicznościach stanu faktycznego w ocenie sądu pierwszej instancji nieprawidłowo postąpił organ stwierdzając, że zwolnieniem objęty będzie tylko i wyłącznie udział w nieruchomości tj. w budynku z pominięciem gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, pominął część dowodów zgromadzonych w sprawie i nie wskazał, które dokumenty wziął pod uwagę podejmując decyzję. W konsekwencji stwierdzono, że rozstrzygnięcie organu, jako arbitralne, narusza art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, zgodnie ze wskazaniami sądu, organ powinien jednoznacznie wskazać, które dowody (dokumenty) wziął pod uwagę i z jakich powodów, a które nie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji administracyjnej. W razie dostrzeżenia takiej potrzeby, powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości co do treści zaświadczeń a w szczególności zaświadczenia z dnia 1 czerwca 2009 r.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. polegającą na przyjęciu przez sąd, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku obejmuje wartość budynku stanowiącego część składową nieruchomości wpisanego do rejestru zabytków oraz wartość gruntu pod tym budynkiem, podczas gdy organ podatkowy objął zwolnieniem tylko wartość budynku, gdyż – zdaniem organu podatkowego – brak jest podstaw prawnych wynikających z tegoż przepisu do zastosowania powyższego zwolnienia do gruntu pod budynkiem. W ocenie organu nie wynika to również z przyjętej definicji "zabytku" w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r., nr 162, poz. 1568 ze zm., dalej jako: "u.o.z."). Organ wskazał, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i jako takie podlegają ścisłej interpretacji, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania.

Ponadto organ podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a zwłaszcza pominięcie przez sąd przy orzekaniu faktu, iż stan masy spadkowej (fizyczny i prawny) ustala się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na dzień nabycia spadku, tj. dzień śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.") i z takiej daty należy przyjąć zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zabezpieczaniu i konserwacji budynku, gdyż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w 2004 r., oraz pominięcie faktu, iż decyzja w sprawie wpisania budynku do rejestru zabytków miasta K. z dnia 6 lutego 1992 r. obejmuje tylko budynek oraz nieuwzględnienie przez sąd, że w dacie wydania orzeczenia przez sąd upłynął 5 – letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, wskazał, że z regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. oraz definicji "zabytku" z art. 3 u.o.z. nie wynika możliwość zastosowania wobec wartości gruntu zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a organy podatkowe nie mogą rozszerzająco stosować obowiązujących przepisów prawnych, z których wprost nie wynikają skutki dla zastosowania ulg i zwolnień w prawie podatkowym. Odnosząc się do wskazań sądu odnośnie do dalszego postępowania organ zauważył, że ponowne dokonanie oceny zaświadczeń jest zbędne, bowiem zaświadczenia wydane po długim okresie od daty nabycia spadku, tj. po 2004 r., które jednoznacznie nie opisują stanu prawnego na ten czas nie powinny stanowić znaczących dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. W rozpoznawanej sprawie zatem w pierwszej kolejności rozpoznać należało podniesiony przez organ zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a zwłaszcza pominięcie przez sąd przy orzekaniu faktu, iż stan masy spadkowej (fizyczny i prawny) ustala się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na dzień nabycia spadku, tj. dzień śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.) i z takiej daty należy przyjąć zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o zabezpieczaniu i konserwacji budynku, gdyż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w 2004 r., oraz pominięcie faktu, iż decyzja w sprawie wpisania budynku do rejestru zabytków miasta K. z dnia 6 lutego 1992 r. obejmuje tylko budynek oraz nieuwzględnienie przez sąd, że w dacie wydania orzeczenia przez sąd upłynął 5 – letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, dalej jako: "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd – uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie – uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zatem normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania.

6.3. Przechodząc do meritum rozważań na wstępie zauważyć należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest oczywiście nieuzasadniony. Przepis ten nie stanowił bowiem podstawy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, było naruszenie przez te organy przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c), nie zaś naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami omówionych przepisów, znalazł podstawy do uwzględnienia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy podatkowe obu instancji prowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu na tym etapie postępowania, prawidłowo zidentyfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniem w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku, tj. w dniu 3 kwietnia 2004 r., objęta będzie cała nieruchomość, a więc zarówno nieruchomość gruntowa jak i posadowiony na niej budynek czy jedynie budynek stanowiący część składową nieruchomości, której udział w ramach spadku nabył skarżący.

6.4. Zgodnie z powołanym przepisem art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem z gramatycznej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. wynika, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać nabywca zabytkowej nieruchomości, który: 1) należy do I i II grupy podatkowej; 2) w sytuacji, gdy nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków w chwili zwolnienia od podatku; 3) pod warunkiem, że zabezpiecza ją i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne spełnienie przez skarżącego pierwszej i trzeciej przesłanki, natomiast kwestią sporną pozostaje okoliczność wpisania zabytku nieruchomego do rejestru zabytków.

Dla prawidłowej wykładni pojęcia "zabytku nieruchomego", jak słusznie zauważył organ w skardze kasacyjnej, konieczne jest odwołanie się do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ustawa ta w art. 9 przewiduje wpis do rejestru zabytku nieruchomego na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu lub na wniosek właściciela zabytku lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy. Szczególnego zaakcentowania wymaga funkcjonujący w piśmiennictwie trafny pogląd, że wpis do rejestru zabytków ma charakter konstytutywny, nie zaś deklaratoryjny, gdyż mimo tego, że nie tworzy nowej, odmiennej wartości przedmiotu, to w sferze materialnoprawnej ma charakter ujawniający (por. S. Babiarz, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn [w:] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz., ABC, 2010 r., lex nr 76584). Pogląd ten spotkał się także z akceptacją w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 735/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) decyzja o wpisie do rejestru zabytków jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów k.p.a., przy czym ma ona cechy decyzji konstytutywnej (...)". Powyższe ma szczególne znaczenie zważając na okoliczność, że dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadków i darowizn, ustanowionego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d, konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1559/93, publik. CBOSA).

6.5. Podkreślić należy, że zabytek nieruchomy nie może być rozumiany jako nieruchomość w sensie cywilnoprawnym, lecz zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Rozumie się więc przez nie nieruchomość, jej część lub zespół nieruchomości, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową (por. S. Babiarz, op. cit., lex nr 76584). Jako przykładowe zabytki nieruchome ustawa wskazuje (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h): krajobrazy kulturowe, układy urbanistyczne, ruralistyczne i zespoły budowlane, dzieła architektury i budownictwa, dzieła budownictwa obronnego, obiekty techniki, a zwłaszcza kopalnie, huty, elektrownie i inne zakłady przemysłowe, cmentarze, parki, ogrody i inne formy zaprojektowanej zieleni, miejsca upamiętniające wydarzenia historyczne bądź działalność wybitnych osobowości lub instytucji. Zauważyć zatem należy, że w katalogu zabytków nieruchomych określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.z. wyodrębniono dwie kategorie zabytków: zabytki przestrzenne, tj. krajobraz kulturowy, układy urbanistyczne i ruralistyczne, zespoły budowlane) oraz zabytki indywidualne, tj. dzieła architektury i budownictwa (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 848/10).

6.6. Powyższe rozważania pozwalają na wysnucie wniosku, że dla ustalenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. konieczne jest ustalenie, jaka część nieruchomości wpisana została do rejestru zabytków (czy tylko budynek, czy też budynek wraz z gruntem pod nim się znajdującym). Do takich też wniosków doszedł ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Prawidłowo wskazano, że w aktach postępowania administracyjnego znajduje się kilka zaświadczeń wydanych na przestrzeni kilku lat przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K., a mianowicie: zaświadczenie z dnia 9 lutego 1998 r., 15 lipca 2004 r., 18 października 2004 r. i 1 czerwca 2009 r. Trzy pierwsze zaświadczenia co do zasady nie różnią się między sobą, a przedmiot objęty wpisem do rejestru zabytków określają jako: "budynek przy ul. Z. w K. (kamienica wraz z oficynami)" (zaświadczenie z dnia 9 lutego 1994 r.), "kamienica położona w K. przy ul. Z. wraz z oficynami w granicach działki nr [...] obr. [...]" (zaświadczenie z dnia 15 lipca 2004 r.), "budynek położony w K. przy ul. Z." (zaświadczenie z dnia 18 października 2004 r.). W zaświadczeniu z dnia 1 czerwca 2009 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. zaświadczył natomiast, że "kamienica przy ul. Z. w [...] jest wpisana do rejestru zabytków (...). Ochroną konserwatorską objęto całość nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. ew. nr [...].". Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący przedłożył kolejne zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 29 grudnia 2011 r., w którym wskazano, że "nieruchomość położona przy ul. Z. w K., oznaczona w ewidencji budynków jako dz. ew. nr [...] obręb [...] jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] (...)", a także decyzję z dnia 6 lutego 1992 r. w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków nieruchomych, zgodnie z którą do rejestru następujące dobro kultury: "kamienice przy ul. Z. w K. wraz z oficynami w granicach działki nr [...] obr. [...].". Mając na względzie powyższe rozbieżności wynikające z zaświadczeń i załączonej do skargi decyzji stwierdzić należy, że prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie zaistniały poważne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, a być może także przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Skoro bowiem dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. konieczne jest ustalenie jaka część nieruchomości (czy tylko kamienica z oficynami, czy także grunt pod nią się znajdujący) wpisana jest do rejestru zabytków to nie można uznać arbitralnie, jak uczynił to organ w wydanej decyzji, że zwolnieniem objęty będzie wyłącznie udział w nieruchomości, tj. w budynku z pominięciem gruntu, bez uprzedniego wyjaśnienia wątpliwości wynikających z poszczególnych zaświadczeń konserwatora zabytków.

6.7. W tym kontekście za niezrozumiały należy uznać pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, zgodnie którym przyjąć należy jako decydujące zaświadczenie z daty nabycia spadku, tj. na dzień śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.) z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł żadnych rozważań na temat tego, jaka część nieruchomości wpisana została do rejestru zabytków, nie odwołał się do żadnego ze znajdujących się w aktach sprawy zaświadczeń i nie wskazał w jakim zakresie i dlaczego oparł się na jednym z nich, pomijając pozostałe. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że nie jest trafny pogląd, aby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c i d. u.p.s.d. mogły korzystać tylko te zabytki ruchome i nieruchome, które były wpisane do rejestru zabytków w dniu ich nabycia w drodze spadku, ponieważ taki wymóg nie wynika z brzmienia przepisów. Decyzja o wpisie do rejestru zabytków musi być wydana najpóźniej w dniu wydania decyzji podatkowej, złożenia zeznania podatkowego. Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości tego poglądu pozostają wcześniejsze rozważania o konstytutywnym charakterze decyzji o wpisie do rejestru zabytków – wpis ten ma bowiem znaczenie nie w chwili nabycia spadku, lecz w chwili zwolnienia od podatku (por. S. Babiarz, op. cit., lex nr 76584).

6.8. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku obejmuje wartość budynku stanowiącego część składową nieruchomości wpisanego do rejestru zabytków oraz wartość gruntu pod tym budynkiem, podczas gdy organ podatkowy objął zwolnieniem tylko wartość budynku, gdyż – jego zdaniem – brak jest podstaw prawnych wynikających z tegoż przepisu do zastosowania powyższego zwolnienia do gruntu pod budynkiem stwierdzić należy, że jest on pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze dlatego, że sąd nie wyprowadził z tego przepisu wniosku, jaki przypisuje mu autor skargi kasacyjnej, że "przewidziane w nim zwolnienie od podatku obejmuje wartość budynku stanowiącego część składową nieruchomości wpisanego do rejestru zabytków oraz wartość gruntu pod tym budynkiem (...)", a jedynie prawidłowo zauważył, że decydujące znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia ma to, jaka część nieruchomości wpisana została do rejestru zabytków i wskazał, że właśnie ta kwestia wymaga ponownego zbadania. Po drugie dlatego, że organ konstruując ten zarzut odwołał się do definicji "zabytku" zawartej w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i z regulacji zawartej w art. 3 tej ustawy wyprowadził nieprawidłowy wniosek, że zapisy te nie dają możliwości zastosowania wobec wartości gruntu zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Taka interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d. u.p.s.d. i art. 3 u.o.z. nie jest usprawiedliwiona, gdyż jak już stwierdzono wcześniej, określenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d. u.p.s.d., wymaga odwołania się do definicji ustawowej zabytku nieruchomego zawartej w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zabytkami nieruchomymi, zgodnie z tymi przepisami, mogą być zarówno grunty jak i budynki, a decydujące znaczenie dla zaliczenia do tej kategorii ma konstytutywny wpis do rejestru zabytków na podstawie art. 9 u.o.z.

6.9. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).