Zwolnienie nabycia w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d.)

Określenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) wymaga odwołania się do definicji ustawowej zabytku nieruchomego zawartej w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r., nr 162, poz. 1568 ze zm.).

Zabytkami nieruchomymi, zgodnie z tymi przepisami, mogą być zarówno grunty jak i budynki, a decydujące znaczenie dla zaliczenia do tej kategorii ma konstytutywny wpis do rejestru zabytków na podstawie art. 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Dla ustalenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. konieczne jest ustalenie, jaka część nieruchomości wpisana została do rejestru zabytków (czy tylko budynek, czy też budynek wraz z gruntem pod nim się znajdującym).

 Z gramatycznej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. wynika, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać nabywca zabytkowej nieruchomości, który:

1) należy do I i II grupy podatkowej;

2) w sytuacji, gdy nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków w chwili zwolnienia od podatku;

3) pod warunkiem, że zabezpiecza ją i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. 

Art. 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przewiduje wpis do rejestru zabytku nieruchomego na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu lub na wniosek właściciela zabytku lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy. Wpis do rejestru zabytków ma charakter konstytutywny, nie zaś deklaratoryjny, gdyż mimo tego, że nie tworzy nowej, odmiennej wartości przedmiotu, to w sferze materialnoprawnej ma charakter ujawniający (por. S. Babiarz, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn [w:] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz., ABC, 2010 r., lex nr 76584). Pogląd ten spotkał się także z akceptacją w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., II FSK 735/11 NSA stwierdził, że "(...) decyzja o wpisie do rejestru zabytków jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów k.p.a., przy czym ma ona cechy decyzji konstytutywnej (...)".

Powyższe ma szczególne znaczenie zważając na okoliczność, że dla zwolnienia nieruchomości od podatku od spadków i darowizn, ustanowionego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d, konieczny jest wpis tej nieruchomości do rejestru zabytków (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1994 r., SA/Po 1559/93).

Zabytek nieruchomy nie może być rozumiany jako nieruchomość w sensie cywilnoprawnym, lecz zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Rozumie się więc przez nie nieruchomość, jej część lub zespół nieruchomości, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową (por. S. Babiarz, op. cit., lex nr 76584). Jako przykładowe zabytki nieruchome ustawa wskazuje (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a–h): krajobrazy kulturowe, układy urbanistyczne, ruralistyczne i zespoły budowlane, dzieła architektury i budownictwa, dzieła budownictwa obronnego, obiekty techniki, a zwłaszcza kopalnie, huty, elektrownie i inne zakłady przemysłowe, cmentarze, parki, ogrody i inne formy zaprojektowanej zieleni, miejsca upamiętniające wydarzenia historyczne bądź działalność wybitnych osobowości lub instytucji. Zauważyć zatem należy, że w katalogu zabytków nieruchomych określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.z. wyodrębniono dwie kategorie zabytków: zabytki przestrzenne, tj. krajobraz kulturowy, układy urbanistyczne i ruralistyczne, zespoły budowlane) oraz zabytki indywidualne, tj. dzieła architektury i budownictwa (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II OSK 848/10).

Nie jest trafny pogląd, aby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c i d. u.p.s.d. mogły korzystać tylko te zabytki ruchome i nieruchome, które były wpisane do rejestru zabytków w dniu ich nabycia w drodze spadku, ponieważ taki wymóg nie wynika z brzmienia przepisów. Decyzja o wpisie do rejestru zabytków musi być wydana najpóźniej w dniu wydania decyzji podatkowej, złożenia zeznania podatkowego. Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości tego poglądu pozostają wcześniejsze rozważania o konstytutywnym charakterze decyzji o wpisie do rejestru zabytków – wpis ten ma bowiem znaczenie nie w chwili nabycia spadku, lecz w chwili zwolnienia od podatku (por. S. Babiarz, op. cit., lex nr 76584).

Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1813/12

Standard: 87779 (pełna treść orzeczenia)