Kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej do grona spółek kapitałowych w prawie podatkowym (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.)

W świtle prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową.

W art. 1a pkt 1 u.p.c.c. pośród spółek osobowych wprost wymieniono spółkę komandytowo-akcyjną. Z kolei w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, przesądzono iż art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. 

Kolizję pomiędzy przepisami prawa krajowego a przepisami prawa wspólnotowego rozstrzyga art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wedle którego jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Wedle przepisów wspólnotowych tj. art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie podlegają opodatkowaniu w żadnej formie wkłady kapitałowe do spółki. Za wkład kapitałowy zgodnie Dyrektywą uważa się m.in.:

- zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, a także zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także

- zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. I, J).

Zgodnie z art. 2 lit. b i c Dyrektywy na potrzeby tej regulacji przez spółkę kapitałową uważa się m.in. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Wyrok WSA z dnia 5 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1518/22

Standard: 87004 (pełna treść orzeczenia)

Wbrew literalnemu brzmieniu art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zawarte w art. 1a pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. definicje ustawowe wprost stanowią, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Literalnej odczytanie tych przepisów powinno zatem prowadzić do wniosku, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., skoro w przepisie tym wyraźnie jest mowa o udzielaniu pożyczek spółkom kapitałowym.

Tym niemniej wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C – 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a u.p.c.c., ale także postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m.in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "spółka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy Dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem Dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna.

Wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2023 r., I SA/Kr 375/23

Standard: 87006 (pełna treść orzeczenia)