Wyrok z dnia 2023-12-05 sygn. I SA/Gl 1518/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A S.K.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.346.2022.1.MD UNP: 1758040 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 21 września 2022 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.346.2022.1.MD UNP: 1758040 wydaną z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwana dalej "o.p.") po rozpatrzeniu wniosku A. S.K.A. z siedzibą w B.(wówczas w B1– zwana dalej: "wnioskodawczynią" względnie "spółką") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wymieniona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 22 lipca 2022 r. Spółka zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem i jednocześnie jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna. Spółka 1 czerwca 2022 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę pożyczki pieniężnej, w której pożyczkobiorcą jest wnioskodawczyni a pożyczkodawcą osoba fizyczna, będąca jednocześnie jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem w spółce. Z umowy wynika m.in, że pożyczkodawca udzielił pożyczki spółce prywatnie, jako wspólnik-akcjonariusz pożyczkobiorcy, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki w kwocie nieprzekraczającej 20 milionów złotych, z możliwością jej udzielania i zwracania również w walutach obcych (EUR, USD). Umowa została zawarta na okres 5 lat kalendarzowych, od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2027 r. Pożyczka mogła być udzielana w transzach, na podstawie każdorazowej udokumentowanej dyspozycji pożyczkobiorcy, w której zostanie oznaczona kwota i waluta określonej części pożyczki (transzy). Pożyczkodawca zobowiązał się przekazywania każdej z transz udzielonej pożyczki w terminie 3 (trzech) dni od dnia doręczenia mu dyspozycji przez Pożyczkobiorcę. Za dzień udzielenia każdej z transz pożyczki uważa się każdorazowo dzień uznania tej transzy na rachunku bankowym pożyczkobiorcy lub dzień przekazania gotówki. Wysokość i terminy wypłat poszczególnych transz nie zostały określone w umowie, nie została również określona faktyczna łączna wartość pożyczki. Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 pkt la w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm. – zwana dalej: "u.p.c.c."). Do dnia sporządzenia wniosku nie została dokonana wypłata żadnej transzy tytułem przedmiotowej umowy pożyczki. Pożyczkobiorca nie złożył również do pożyczkodawcy dyspozycji wypłaty transzy.

Spółka we wniosku postawiła pytanie, czy w opisanej sytuacji do zawartej umowy pożyczki można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko według którego do opisanej umowy pożyczki pomiędzy spółką- wnioskodawczynią a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), będzie miał zastosowanie przepis art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c., a w konsekwencji pożyczka ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że w niektórych sytuacjach w świetle przepisów prawa unijnego należy traktować spółkę komandytowo-akcyjną jak spółkę kapitałową. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące opodatkowania umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowo-akcyjnej.

DKIS wydał interpretację indywidualną indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że, przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach u.p.c.c., nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka w świetle przepisów u.p.c.c. jest uregulowana odrębnie. Organ interpretacyjny zaakcentował, że w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wymieniono wprost spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, a nie znalazła się ona w wyliczeniu spółek kapitałowych zamieszczonym w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Podkreślono, że ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika. W związku z tym w opisanej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę z 25 października 2022 r. na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W skardze zarzucono, że interpretacja indywidualna narusza:

1. art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa) w z w. z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywa i formułowanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), koniecznych do prawidłowego wyznaczenia pełnego zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej, przy dokonywaniu przez organ wykładni przepisów u.p.c.c., skutkującej niezakwalifikowaniem przez organ spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej, a w dalszej konsekwencji uznania, że wobec pożyczki udzielanej spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza nie ma zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.;

2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że będą one miały zastosowanie do pożyczki udzielanej spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. kwalifikuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę kapitałową, wyłączając udzielaną jej pożyczkę spod dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.c.c., jednocześnie zwalniając tę pożyczkę spod opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10) lit. i) u.p.c.c.;

3. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że będą one miały zastosowanie do pożyczki udzielanej spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. kwalifikuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę kapitałową, wyłączając udzielaną jej pożyczkę spod dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.c.c., jednocześnie zwalniając tę pożyczkę spod opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10) lit. i) u.p.c.c.

4. art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy Rady poprzez uznanie, że obowiązkowym jest zastosowanie zasady stand still, podczas gdy w dacie akcesji RP do Unii Europejskiej i dacie zawarcia umowy pożyczki obowiązywał art. 9 pkt 10 lit i) u.p.c.c., a stosując prawidłową wykładnię definicji spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Rady, obejmującą również spółkę komandytowo-akcyjną, nie zaistniałaby potrzeba odwoływania się do zasady stand still przy pożyczce udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza jako czynności zwolnionej wprost w u.p.c.c.;

5. art. 4 ust. 3 ak. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") oraz art. 267, art. 288 ak. 3 i art. 291 ust. 1 w zw. z art. 260 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez ich niezastosowanie przy dokonaniu wykładni przepisów u.p.c.c., powodującej w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie zakresu definicji spółki kapitałowej oraz wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej nieuzasadnioną odmowę skarżącej;

6. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14k § 2 o.p. poprzez niekonsekwentne stosowanie prawa, w sposób nieuwzględniający orzecznictwa TSUE, z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego, a nadto wbrew aktualnej interpretacji ogólnej Nr PLLM.831.22.2015 Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji powoduje, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu i z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS w całości oraz dokonanie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania dla organu;

2. o zwrot skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej, według norm przepisanych,

3. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi zwrócono uwagę, że w sprawie nie można brać pod uwagę tylko brzmienie art. 1a pkt 1 u.p.c.c., ale także postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz orzecznictwa TSUE z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-357/13, a także sądów administracyjnych obu instancji.

DKIS odpowiadając w piśmie z 25 listopada 2022 r. na zarzuty skargi podtrzymał swoje stanowisko, wskazując m.in. na nieadekwatność powołanych przez pełnomocnika spółki orzeczeń do spornego zagadnienia oraz na ich niewiążący charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna

Przedmiot kontroli sądowej stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."). Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach wyznaczonych zarzutami podniesionymi w skardze.

Spór w sprawie sprowadzał się do sposobu traktowania spółki komandytowo-akcyjnej na potrzeby stosowania zwolnienia z podatku od czynności-cywilnoprawnych bądź jako spółki kapitałowej za czym opowiadała się wnioskodawczyni, bądź jako spółki osobowej za czym opowiadał się organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko, na literalnym brzmieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w którym to pośród spółek osobowych wprost wymieniono spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawczyni, z kolei wskazała że w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, przesądzono iż art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W zależności od przyjętego stanowiska znajdzie zastosowanie albo też nie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. dla pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce kapitałowej.

W sprawie zachodzi kolizja pomiędzy przepisami prawa krajowego a przepisami prawa wspólnotowego. Regułą rozstrzygania tego typu konfliktów wyznaczona została w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wedle którego jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nadmienić godzi się, że interpretacja indywidualna o jakiem mowa w art. 14b o.p. dotyczyć może przepisów prawa podatkowego, które to pojęcie zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 2 o.p. W poczet przepisów prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 3 pkt 2 o.p. nie zalicza się wprost przepisów wspólnotowego prawa podatkowego. Jednakże nie oznacza to, że przepisy te można pomijać przy tworzeniu normy prawa podatkowego na potrzeby udzielenia interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobnie nie można pomijać stanowiska jakie w kontekście wspólnotowego i krajowego prawa podatkowego zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście oceny zgodności z prawem wspólnotowym art. 9 pkt 10 lit. i) w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Związanie prawem wspólnotowym i orzeczeniami powołanych do tego organów będących wyrazem stosowania prawa wspólnotowego, jest konsekwencją przyjętych przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązań traktatowych.

Wedle przepisów wspólnotowych tj. art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie podlegają opodatkowaniu w żadnej formie wkłady kapitałowe do spółki. Za wkład kapitałowy zgodnie Dyrektywą uważa się m.in.:

- zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, a także zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także

- zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. I, J).

Zgodnie z art. 2 lit. b i c Dyrektywy na potrzeby tej regulacji przez spółkę kapitałową uważa się m.in. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Doniosłe znaczenie ma to, że TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Wykładnia TSUE przesądza zatem problem tego, czy spółce komandytowo-akcyjna przysługuje miano spółki kapitałowej, w kontekście Dyrektywy. Skoro natomiast traktować taką spółkę należy jako kapitałową, to stosownie do powołanych już unormowań Dyrektywy umowa pożyczki udzielana spółce przez jedynego wspólnika i komplementariusza stanowi wkład kapitałowy, ten zaś nie powinien podlegać opodatkowaniu. Rezultat taki zostanie osiągnięty, gdy do pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.

Uwzględniając powyższe stwierdzić przychodzi, że błędne okazało się stanowisko zaprezentowane w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Odmówić należy zastosowania art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w sposób prowadzący do pozbawienia możliwości skorzystania przez spółkę komandytowo-akcyjną ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. dla pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym.

Pogląd odpowiadający powyższemu został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 375/23. Orzeczenie to zapadło w zbieżnym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym. Za przywołany wyrokiem wskazać przychodzi, że przepis art. art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego poprzez zwolnienie spółek kapitałowych od podatku czynności odnoszących się do wkładów kapitałowych, za które uważa się również udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.