Wyrok z dnia 2023-06-07 sygn. I SA/Kr 375/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1. Wnioskiem z 30 listopada 2022 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. sp. komandytowo-akcyjna – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że planuje zawrzeć umowy pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorcą będzie wnioskodawca a pożyczkodawcami są osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w Spółce. Zarówno Spółka, jak i pożyczkobiorcy są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Umowy pożyczki zostaną zawarte w zwykłej formie pisemnej. Umowy zostaną zawarte na okres 5 lat kalendarzowych, zaś spłata pożyczki zostanie podporządkowana pod zobowiązania innych podmiotów.

Na tym tle Spółka zadała pytanie, czy do zawartej umowy pożyczki można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170; dalej jako "u.p.c.c.")?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do opisanych umów pożyczek powyższy przepis będzie miał zastosowanie. Na poparcie swojego stanowisko Spółka odwołała się między innymi do art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11; dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE" lub "Dyrektywa"), orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. W sprawie tej TSUE stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/ należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.

Odnosząc się do stanowiska Spółki organ zwrócił uwagę, że uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy oznacza, że wkłady (którymi w rozumieniu dyrektywy są także pożyczki – art. 3 lit. i/ i j/ Dyrektywy) do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej Dyrektywie. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w Dyrektywie, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową, to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie Dyrektywy, z uwzględnieniem swobody w zakresie zasad opodatkowania, jaką ta Dyrektywa daje państwom członkowskim.

Dalej, wskazując na art. 3 lit. i) oraz j), art. 5 ust. 1 lit. a) i b), jak również art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy, organ stwierdził, że przepisy te miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego. Z regulacją tą wiąże się bowiem konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still.

Zasada ta odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie (art. 7 ust. 3 Dyrektywy).

Powyższa zasada dotyczy więc zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i/ Dyrektywy) czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. j/ Dyrektywy).

W świetle przepisów Dyrektywy, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie.

Odnosząc powyższe wymogi co do wymaganego kształtu podatku kapitałowego w ustawodawstwie krajowym organ wskazał, że implementująca go na krajowym gruncie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne Dyrektywy. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.c.c. − przewiduje jako podstawę opodatkowania kwotę lub wartość pożyczki. Podkreślił przy tym, że przepisy tej ustawy przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy. Zatem sytuacja, że uznaje się za dany rodzaj spółki, na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego, określoną jej formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Ma to miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Ponadto, polski ustawodawca definiując spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.) uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia takich spółek z zakresu dyrektywy 2008/7/WE.

Zdaniem organu, wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z Dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami Dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z Dyrektywą.

Do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany mają jednak zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do umowy spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wynika to z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o.

Następnie, wskazując na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym), stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika. Stąd też według organu, mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, to czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.

2.1. W skardze na powyższą interpretację pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowe - akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, a w efekcie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.;

- art. 3 lit. i), art. 5 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy, w zw. z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że spółka komandytowe - akcyjna może skorzystać ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przy pożyczce udzielanej przez akcjonariusza tej spółce;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Polska miała prawo do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki między spółką komandytowo-akcyjną a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), pomimo, że 1 stycznia 2006 r. w u.p.c.c. obowiązywało zwolnienie od umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką kapitałową a jej wspólnikiem (akcjonariuszem);

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej

oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez błędne niezastosowanie a w konsekwencji dokonanie przez organ wykładni przepisów u.p.c.c. w sposób, który nie gwarantuje realizacji postanowień Dyrektywy;

- art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz niekonsekwencją w formułowaniu wniosków wynikających z tez orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację przedstawioną przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spór w sprawie wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna posiada status spółki kapitałowej, czy też osobowej.

Zawarte w art. 1a pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. definicje ustawowe wprost stanowią, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Literalnej odczytanie tych przepisów powinno zatem prowadzić do wniosku, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., skoro w przepisie tym wyraźnie jest mowa o udzielaniu pożyczek spółkom kapitałowym.

Tym niemniej wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C – 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a u.p.c.c., ale także postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m.in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "spółka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy Dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem Dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. należy stwierdzić, że wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.3. Przedstawione stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3460/13), stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp.zo.o. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13). Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2017 r., (sygn. akt II FSK 353/15), w którym Sąd podkreślił, że skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ogólną konkluzję, że konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3363/17) oraz 5 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1783/17).

3.4. Odnosząc przedstawione tezy wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę, jej stanowiska w sprawie oraz ocenę prawną tego stanowiska wyrażoną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z pełnomocniczką Spółki, że organ błędnie przyjął, iż spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę osobową, do której nie ma zastosowania zwolnienie wymienione w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c.

Przeciwnie, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również przepis, na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

W tym kontekście bezprzedmiotowe są rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do skutków stosowania klauzuli stand still. Podkreślić bowiem należy, że spór dotyczy stanu prawnego, w którym będzie obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. w obecnym brzmieniu.

Przepis ten został dodany do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego poprzez zwolnienie spółek kapitałowych od podatku czynności odnoszących się do wkładów kapitałowych, za które uważa się również udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej.

Dostrzec przy tym należy, że stanowisko organu jest o tyle niekonsekwentne, iż równocześnie zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji indywidualnej do opodatkowania umów spółki komandytowo-akcyjnej oraz zmian dotyczących tej umowy, znajduje zastosowanie wspomniany wyrok TSUE w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o.

W świetle powyższego ocena prawna przedstawiona przez organ naruszała art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. z uwagi na to, że w błędny sposób pomijała wnioski płynące z przywołanych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, jak również orzecznictwa TSUE.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w motywach niniejszego wyroku ocenę.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.