Koszty niezbędne pomocy prawnej świadczonej z wyboru a podatek VAT

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego podatek od towarów i usług nie wchodzi w skład niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata z wyboru, o których mowa w art. 98 § 3 kpc.

W uchwale z 10 lutego 1995 r. w sprawie III CZP 4/95 (OSNC.1995.5.79) Sąd Najwyższy orzekł, że do wynagrodzenia i wydatków jednego adwokata, zaliczanych do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata, nie dolicza się podatku VAT płaconego od usług adwokackich. SN wskazał, że zarówno wykładnia art. 98 § 3 kpc oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 4 czerwca 1992 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w postępowaniu przed organami wymiaru sprawiedliwości (Dz.U.48.220, ze zm.), jak i przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.11.50, ze zm.) nie dają podstaw do wyciągnięcia wniosku, że adwokat może pobrać od klienta, z możliwością obciążenia strony przegrywającej proces, kwotę, którą zobowiązany jest odprowadzić do Skarbu Państwa tytułem podatku VAT.

W ocenie SN, pobieranie oprócz maksymalnego wynagrodzenia adwokackiego dodatkowo podatku od towarów i usług pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach (j.t. Dz.U.1988.27.195, ze zm.) według którego cena usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje cenę, którą nabywca usługi obowiązany jest za nią zapłacić wraz z kwotą należnego podatku. Przyjęcie odmiennej wykładni równałoby się przyjęciu, że podatnikiem podatku VAT jest strona korzystająca z pomocy adwokata, a nie adwokat. Ten byłby wówczas jedynie płatnikiem. Takie założenie pozostawałoby w sprzeczności z przepisami regulującymi obowiązki podatkowe.

Zdaniem SN, nie ma również podstaw do zaliczenia podatku VAT do wydatków adwokata ponoszonych przez niego w związku z reprezentowaniem strony w procesie cywilnym. Za wydatki w pojęciu użytym w art. 98 § 3 kpc można uznać jedynie opłaty za takie świadczenia adwokata, które mają charakter cywilnoprawny. Nie można natomiast traktować jako wydatku, związanego z reprezentowaniem przez adwokata strony w postępowaniu sądowym, kwot płaconych przez adwokata tytułem podatku, a więc tytułem świadczenia mającego charakter typowo publicznoprawny.

Powołana uchwała spotkała się z krytyką, jak wskazuje się w piśmiennictwie, w szczególności ze strony środowiska adwokackiego (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego (za I półrocze 1995 r.), Przegląd Sądowy 1998, nr 6, s. 72). Zdaniem glosatorów na opłatę za czynności adwokackie składa się wynagrodzenie adwokata oraz pokrycie wydatku w postaci podatku VAT, i te dwa składniki opłat są tożsame z wynagrodzeniem i wydatkami jednego adwokata w rozumieniu art. 98 § 3 kpc. Wbrew stanowisku SN wskazują, że z ustawy o cenach z 1982 r. jednoznacznie wynika, iż podatek VAT stanowi kwotę, którą należy uiścić ponad kwotę należną sprzedawcy towaru lub usługi. Dlatego też podatek VAT nie zawiera się w wynagrodzeniu adwokata określonym w przepisach roa z 1992 r. i powinien być dodatkowo doliczany do stawek wynikających z tego rozporządzenia. W konsekwencji podatek VAT od usługi adwokackiej stanowi koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw i celowej obrony w rozumieniu art. 98 § 3 kpc (por. E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ, Glosa do uchwały SN z dnia 10 lutego 1995 r., III CZP 4/95, Monitor Prawniczy 1995, nr 8, s. 240; A. Zieliński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1995 r., III CZP 4/95, Palestra 1995, nr 7-8, s. 220-225). Niektórzy komentatorzy na tle powołanej uchwały postulują zwrot kosztów VAT tylko w odniesieniu do stron postępowania, które nie są podatnikami posiadającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. A. Warfołomiejew, VAT od usług adwokackich, Palestra nr 11-12/1995, s. 24), zaś inni dokonanie zmian normatywnych usuwających wszelkie wątpliwości (zob. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa..., s. 72; Z. Krzemiński, Adwokat w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Palestra 1995, nr 11-12, s. 192). Marginalnie spotyka się opracowania, które aprobująco relacjonują stanowisko Sądu Najwyższego (zob. W. Formański, Problematyka dotycząca przepisów o adwokaturze w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Palestra 1995, nr 5-6, s. 210-211).

W postanowieniu składu siedmiu sędziów z 27 listopada 2002 r. w sprawie III CZP 13/02 (OSNC.2004.1.6) Sąd Najwyższy odmówił podjęcia uchwały w kwestii zagadnienia prawnego przedstawionego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, "czy do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (art. 98 § 1 k.p.c.) strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się podatek VAT uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". w ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, argumenty przedstawione w uchwale z 10 lutego 1995 r. w sprawie III CZP 4/95 budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanej wykładni i z tej przyczyny przedstawione zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia przez powiększony skład Sądu Najwyższego.

W omawianym postanowieniu SN wskazał, że przedstawione w zagadnieniu prawnym wątpliwości nie znalazły odbicia w praktyce orzeczniczej sądów, lecz odzwierciedlają jedynie krytyczną ocenę stanowiska wyrażonego w uchwale w sprawie III CZP 4/95, wyrażoną przez Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej oraz niektórych przedstawicieli doktryny. SN zwrócił uwagę, że stan prawny, na tle którego zapadła wymieniona uchwała, uległ istotnej zmianie, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została wielokrotnie znowelizowana, a także weszła w życie ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U.97.1050, ze zm.; dalej: uc z 2001 r.). Zmiana stanu prawnego mogła zrodzić nowe wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które nie znalazły jeszcze odbicia w praktyce.

W uchwale z 25 stycznia 2007 r. w sprawie III CZP 95/06 (OSNC.2007.12.179), Sąd Najwyższy orzekł, że podatek od towarów i usług nie wchodzi w skład niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata z wyboru, o których mowa w art. 98 § 3 kpc. SN wskazał, że § 2 roa, w brzmieniu obowiązującym od 15 listopada 2005 r., określa przesłanki orzekania przez sąd o wysokości opłat adwokackich w sposób całościowy, różnicując wyraźnie oba rodzaje zastępstwa prawnego. Nakaz podwyższenia wynagrodzenia o stawkę podatku VAT dotyczy tylko pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a więc nie dotyczy zastępstwa adwokackiego z wyboru. SN wskazał, że istnieją wyraźne różnice między zastępstwem prawnym udzielonym z urzędu a zastępstwem prawnym z wyboru, odnoszące się w szczególności do podstawy umocowania, ustania zastępstwa oraz wysokości opłat. Ustanowienie zastępstwa adwokackiego z urzędu następuje orzeczeniem sądu. Sposób pokrycia kosztów pełnomocnika uzależniony jest wówczas od wyniku sprawy i skuteczności egzekucji, przy czym reprezentowana strona nie bierze udziału w tej operacji; koszty te finalnie ponosi bądź przegrywający przeciwnik, bądź Skarb Państwa. Nie ma tu możliwości umownego włączenia podatku VAT w skład kosztów zastępstwa. Ponadto ponoszone przez Skarb Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu są wyraźnie niższe niż koszty adwokackie obciążające stronę przegrywającą, gdyż nie mogą przekraczać wymiaru 150% stawki minimalnej, podczas gdy umówione wynagrodzenie adwokackie może sięgać sześciokrotnej stawki minimalnej.

W ocenie SN, nie można różnicować obowiązków profesjonalnych adwokatów w zależności od rodzaju zastępstwa prawnego, należy jednak zaakcentować, że adwokata działającego z wyboru łączy ze stroną umowa - poprzedzająca udzielenie pełnomocnictwa procesowego, która określa jego wynagrodzenie w granicach dopuszczalnej, szerokiej autonomii. Sąd orzekający w zasadzie nie może ingerować w sferę uprawnień równorzędnych podmiotów do określenia w drodze umowy ich wzajemnych zobowiązań, decyduje natomiast w sferze określania wysokości kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata, podlegających zasądzeniu od strony przegrywającej sprawę na rzecz strony wygrywającej. Wynagrodzenie adwokackie nie zawsze podlega zwrotowi w wysokości określonej w umowie. Nie tylko z racji obowiązywania reglamentowanych stawek, lecz także wskutek niezwiązania sądu wysokością umówionego wynagrodzenia.

SN wskazał, że wysokość wynagrodzenia adwokackiego została wiążąco określona w rozporządzeniu w sprawie opłat adwokackich, wydanym na podstawie art. 16 ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 2 Pa. Unormowanie to jest wyłączne i wyczerpujące, także w odniesieniu do opodatkowania usług adwokackich podatkiem od towarów i usług. Prawodawca zadecydował, że wpływ tego opodatkowania dotyczy tylko pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. w konsekwencji opłata, zasądzana na rzecz strony reprezentowanej przez adwokata z wyboru, ustalana według wskazań określonych w § 2 ust. 1 i 2 roa, nie powinna zostać podwyższona o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności. w tym zakresie podatek VAT nie wchodzi w skład zwracalnego wynagrodzenia adwokackiego, o którym mowa w art. 98 § 3 kpc. Nie stanowi też wydatku, ponieważ jest świadczeniem publicznoprawnym.

Stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w omówionej uchwale jest jednolicie powoływane w orzecznictwie sądowym (por. postanowienia SN z: 14 września 2012 r. w sprawie I UZ 86/12, Lex nr 1228427; 24 września 2012 r. w sprawie I UZ 84/12, Lex nr 161984 i 27 sierpnia 2014 r. w sprawie SNO 16/14, Lex nr 1504849; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie I ACa 255/13, Lex nr 1388797 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 26 lipca 2012 r. w sprawie II AKa 250/12, Lex nr 1217688, a także postanowienia wydane w sprawie skarżącego).

W piśmiennictwie, na tle wskazanych rozstrzygnięć Sądu Najwyższego, zarysowały się dwa stanowiska. Większość autorów aprobująco relacjonuje orzecznictwo dotyczące niezaliczenia podatku VAT do niezbędnych kosztów procesu, o których mowa w art. 98 § 3 kpc (por. H. Ciepła, komentarz do art. 98 [w:], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, K. Piasecki, A. Marciniak (red.), Warszawa 2014, s. 392; J. Gibiec, komentarz do art. 98 [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, E. Marszałkowska-Krześ (red.), Warszawa 2015, wydanie elektroniczne; J. Gudowski, komentarz do art. 98 [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.),Warszawa 2012, s. 494).

Według przeciwnego stanowiska do wynagrodzenia i wydatków jednego adwokata, zaliczonych do niezbędnych kosztów procesu, powinno doliczać się podatek VAT, płacony od usług adwokackich. Strona, która zleca prowadzenie swojej sprawy adwokatowi, musi ten podatek uiścić. Jest to zatem koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw i celowej obrony w rozumieniu art. 98 § 1 kpc, podobnie, jak koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (por. A. Zieliński, komentarz do art. 98, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, red. A. Zieliński, Warszawa 2016, s. 223). Niektórzy komentatorzy krytykują przyjęte rozwiązanie, upatrując jego przyczyny w braku wprowadzenia odpowiednich zmian legislacyjnych w ustawie o cenach z 2001 r. (zob. A. Marcinkowski, Czy sądy winny zaliczać zapłacony przez klienta podatek VAT do kosztów procesu?, Palestra 2002, nr 5-6, s. 138).

Sąd Najwyższy wypowiadał się również w kwestii doliczania podatku od towarów i usług do wynagrodzenia innych podmiotów procesowych, np. kuratora będącego adwokatem (por. postanowienie z 21 maja 2009 r. w sprawie V CNP 1/09, OSNC.2010.3.44), biegłego (por. uchwały z: 22 kwietnia 1997 r. w sprawie III CZP 11/97, OSNC.1997.8.102.31 i 21 grudnia 2006 r. w sprawie III CZP 127/06, OSNC.2007.10.150.45), notariusza (por. uchwała z 26 czerwca 2014 r. w sprawie III CZP 27/14, OSNC.2015.4.39.9), czy syndyka (por. uchwała z 21 lutego 2008 r. w sprawie III CZP 141/07, OSNC.2009.2.21.23). w orzecznictwie tym wskazuje się, że ustawodawca w przepisach regulujących wynagrodzenie za czynności dokonywane przez przedstawicieli poszczególnych zawodów wprost wskazuje, w jakich przypadkach przyznane przez sąd wynagrodzenie powinno zostać podwyższone o należny podatek VAT. SN wyraził pogląd, że ze względu na spójność systemu, sąd może podwyższyć wynagrodzenie o kwotę podatku od towarów i usług, jeżeli tak stanowią przepisy regulujące zasady przyznawania wynagrodzenia w odniesieniu do danej grupy podmiotów.

Trybunał Konstytucyjny nie podzielił zarzutu przedstawionego w skardze konstytucyjnej, że brak zaliczenia podatku VAT do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata z wyboru ogranicza czy też uniemożliwia jednostce dostęp do sądu gwarantowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Nie można przyjąć, że w sytuacji gdy sąd przyznaje stronie wygrywającej proces zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru według norm określonych w rozporządzeniu w sprawie opłat adwokackich bez powiększenia tej kwoty o stawkę podatku VAT, występuje nadmiernie wysokie ryzyko ekonomiczne, które ogranicza obywatelowi dochodzenie ochrony jego praw na drodze sądowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można utożsamiać dostępności do sądu z "ekonomiczną opłacalnością" wszczęcia czy też prowadzenia postępowania sądowego.

Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje poglądu wyrażonego przez skarżącego, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika może okazać się barierą ekonomiczną dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Jednak w przypadku gdy jednostka nie może ponieść kosztów wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru (łącznie z podatkiem od towarów i usług), obowiązkiem państwa jest zapewnienie prawa dostępu do bezpłatnej pomocy prawnej.

Trybunał Konstytucyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, że brak zaliczenia podatku VAT do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata z wyboru narusza prawo strony do sprawiedliwej procedury. Art. 45 ust. 1 Konstytucji nie gwarantuje zwrotu wszelkich kosztów, które strona poniosła w celu dochodzenia roszczeń lub obrony swoich praw. Z powołanego przepisu nie można w szczególności wyprowadzić obowiązku sądu orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w wysokości ustalonej w umowie zawartej pomiędzy stroną wygrywającą proces a jej pełnomocnikiem (por. postanowienia TK z 16 lutego 2004 r., Ts 175/03, Ts 176/03, Ts 177/03, Ts 181/03).

Między zastępstwem prawnym udzielonym z urzędu a zastępstwem prawnym z wyboru występują różnice dotyczące podstawy umocowania oraz zasad ustalania i wysokości kosztów. W tym zakresie Trybunał podzielił pogląd prezentowany w ustalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Również w orzecznictwie Trybunału, przyjmuje się, że zróżnicowanie zasad rozliczania kosztów wynagrodzenia pełnomocników ze względu na sposób ich ustanowienia, z urzędu bądź z wyboru, jest konstytucyjnie dopuszczalne, gdyż sytuacja prawna tych podmiotów jest odmienna (por. w sprawach cywilnych wyroki TK z: 29 sierpnia 2006 r. w sprawie SK 23/05 oraz 30 października 2012 r. w sprawie SK 20/11, a także, w sprawach karnych, wyrok z 11 stycznia 2005 r. w sprawie SK 60/03).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skarżący nie obalił domniemania konstytucyjności kwestionowanej regulacji. Nie wykazał, że art. 98 § 3 kpc w związku z § 2 ust. 3 w zakresie, w jakim do niezbędnych kosztów procesu podlegających zwrotowi od strony przegrywającej sprawę nie zalicza kwoty podatku od towarów i usług doliczonej do ustalonego według norm przepisanych wynagrodzenia adwokata z wyboru, narusza prawo do sądu gwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Przyjęcie zasady, że podatek od towarów i usług powinien być doliczany w każdym przypadku, gdy sąd przyznaje stronie zwrot kosztów procesu, mogłoby prowadzić do wtórnej niekonstytucyjności zasad zwrotu kosztów postępowania. Zasądzenie przez sąd zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru powiększonego o podatek VAT na rzecz strony, która zapłaciła za usługi adwokata w związku z wykonywaniem przez siebie czynności opodatkowanych, prowadziłoby do jej wzbogacenia kosztem przeciwnika procesowego. w tym przypadku strona wygrywająca sprawę nie ponosiłaby ciężaru podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru, lecz uzyskiwałaby zwrot tej kwoty od strony przegrywającej sprawę.

Podatnikowi VAT, będącemu stroną postępowania sądowego, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wynikającą z faktur VAT wystawionych przez adwokata z wyboru, jeżeli świadczona usługa prawna jest związana z czynnościami opodatkowanymi tego podatnika. Z powyżej przytoczonych orzeczeń TS i polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że ustalenie, czy podatnikowi VAT, będącemu stroną postępowania sądowego, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawniczych, nie jest jednoznaczne i wymaga precyzyjnej oceny okoliczności faktycznych w każdej konkretnej sprawie. W szczególności należy ustalić, czy usługi prawnicze świadczone przez pełnomocnika z wyboru były w sposób obiektywny związane z działalnością opodatkowaną strony postępowania, a także wziąć pod uwagę istotę ocenianych transakcji.

Orzekając o zwrocie kosztów procesu w postępowaniu cywilnym, sąd byłby zobowiązany ustalić na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie incydentalnej, czy stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługami prawniczymi świadczonymi przez adwokata z wyboru. W tym zakresie należy mieć na względzie ogólne cele i wartości postępowania sądowego, w szczególności jego efektywność i sprawność, a także prawo strony do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie głównej w rozsądnym terminie, gwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ustalanie skomplikowanych kwestii podatkowych w sprawie cywilnej utrudniłoby postępowanie i przedłużyło wydanie orzeczenia, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną gwarancją prawa do sądu. Realna byłaby również możliwość podejmowania rozbieżnych rozstrzygnięć w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego: z jednej strony przez sądy cywilne na potrzeby rozstrzygnięcia o kosztach procesu, a z drugiej strony przez organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne.

Wyrok TK z dnia 6 kwietnia 2016 r., SK 67/13, OTK-A 2016/10, Dz.U.2016/1234

Standard: 3763 (pełna treść orzeczenia)