Wyrok z dnia 2015-02-03 sygn. II FSK 3241/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.), objęta jest tylko sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 597/12 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr ITPB2/436-218/11/TJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2012 r. nr ITPB2/436-218/11/TJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., I SA/Sz 597/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę notariusza – M.O. (zwanej dalej wnioskodawcą) na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 – zwanej dalej: u.g.n.) wyodrębni nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Lokal ten następnie sprzeda dotychczasowemu najemcy, przy czym najemcy będzie udzielona bonifikata od ceny zgodnie z art. 68 u.g.n. Udzielona bonifikata podlega zwrotowi, w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na inne cele niż mieszkaniowy.

W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zapytała, czy ustanowienie wyżej opisanej hipoteki przez nabywcę jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. - zwanej dalej: u.p.c.c.) i w związku z tym, czy jako notariusz- płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku ma obowiązek go pobrać?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że ustanowienie hipoteki przez nabywcę lokalu na zabezpieczenie zwrotu bonifikaty, któremu w trybie u.g.n. sprzedano lokal i udzielono mu bonifikaty od ceny - jako podlegające przepisom u.g.n. - nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stanowi bowiem, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom u.g.n nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., zwanej dalej: u. k. w. h.) kwestie dotyczące ustanawiania hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty znajdują się poza zakresem ustawy o gospodarce nieruchomościami i podlegają przepisom ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Z tego powodu organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, upatrujące podstawę do wyłączenia czynności ustanowienia hipoteki, w o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. z zakresu przedmiotowego tej ustawy podatkowej. W przedstawionej we wniosku sytuacji ustanowienie hipoteki jest jedynie związane z czynnościami regulowanymi przez przepisy ustawy

o gospodarce nieruchomościami, które to przepisy nie przewidują możliwości zabezpieczania wierzytelności gminy poprzez ustanowienie hipoteki.

Tym samym w przedstawionej przez wnioskodawczynię sytuacji, ustanowienie hipoteki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na wnioskodawczyni, jako na płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając w niej organowi naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g) u.g.n. oraz art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że czynność ustanowienia hipoteki podlega przepisom ustawy o księgach wieczystych i hipotece, pozostając poza zakresem spraw podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami Niewątpliwie sama czynność ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest hipoteka, jest związana z prawem własności nieruchomości lokalowej przenoszonego umową sprzedaży, ale nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, jakoby podstawę do zawarcia umowy, wraz z ustanowieniem hipoteki, stanowiła "bezpośrednio" ustawa o gospodarce nieruchomościami. Materialnoprawna podstawa ustanowienia hipoteki wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 68 ust. 2 u.g.n. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że umowa ustanowienia hipoteki na rzecz gminy celem zabezpieczenia zwrotu bonifikaty w związku z umową o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkaniowego i jego sprzedaży na rzecz dotychczasowego najemcy nie podlega ustawie o gospodarce nieruchomościami i w związku z tym podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, 

2) art. 217 Konstytucji RP poprzez bezpodstawny zamiar nałożenia na skarżącą obowiązku poboru podatku i bezpodstawne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania,

3) art. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania wbrew przepisom ustawowym nadwyrężające zaufanie skarżącej do prawa.

Mając na uwadze powyższe wiosła o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

- przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie w całości skargi kasacyjnej przez NSA,

- zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Uchyleniu podlega też zaskarżona interpretacja indywidualna.

5. W sprawie jest niesporne, że w skardze kasacyjnej nie ma zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a istota sporu sprowadza się do zagadnienia prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. oraz art. 68 ust. 1 u.g.n. Z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że: "Nie podlegają podatkowi (...) czynności cywilnoprawne w sprawach (...) podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami (...)". Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W żadnym zaś razie nie chodzi o to - jak przyjęły sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny - aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być to przepis musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte w sprawach podlegających przepisom tej ustawy". Wówczas tylko w przypadkach wskazanych w art. 70 ust. 2, art. 141 ust. 2, art. 200 ust. 2 u.g.n. zarówno czynność cywilnoprawna, jak i sprawa objęta byłyby lub podlegałyby ustawie o gospodarce nieruchomościami. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było takie wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy, które obejmowałaby sytuacje takie, jak to określają sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, a więc, że zarówno czynność cywilnoprawna, jak i sprawa ma podlegać, czy być objęta treścią ustawy o gospodarce nieruchomościami to przepis mógłby brzmieć: "Nie podlegają podatkowi takie przypadki, w których zarówno czynność cywilnoprawna jak i sprawa zostały objęte (podlegają) ustawie o gospodarce nieruchomościami". Nie sposób przy tym zgodzić się z wykładnią powołanego przepisu przedstawioną przez sąd pierwszej instancji, wedle której z treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem takiego określenia bezpośrednio nie użył ustawodawca. Przyjęta więc przez sąd pierwszej instancji, a także przez organ wykładnia przepisu, wprawdzie wyjątkowego, to stanowiącego o zakresie wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy, a przez to podlegającego wykładni ścisłej, była wykładnią restrykcyjną, zawężającą, nakładającą zarówno na podatników, jak i płatników dodatkowe, nieprzewidziane przez przepisy prawa obowiązki. Taka wykładnia niewątpliwie narusza też przepis art. 7 Konstytucji. Organy władzy publicznej mają przecież obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy w drodze wykładni rozszerzającej wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może nakładać na obywateli obowiązków podatkowych. Narusza to także art. 217 Konstytucji. Wszelkie elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym także obowiązki instrumentalne powinny wynikać z ustawy podatkowej (dotyczącej podatków, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156, cz. B2), a nie z wykładni przepisów prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe muszą mieć, zgodnie z art. 7 i art. 217 Konstytucji, upoważnienie ustawowe (wyrok TK z dnia 18 lutego 2014 r., K2/12, OTK ZU-A 2014, nr 2, poz. 12; wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 30/10, OTK ZU-A 2012, nr 4, poz. 39; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 88/11, Lex nr 1148607).

6. Sprawę w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określa w niniejszej sprawie art. 68 ust. 1 u.g.n. wskazując, że: "Jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu". Przepis ten wskazuje na to, że sprawą jest zwrot bonifikaty, który może nastąpić na żądanie właściwego organu. Nie wskazuje on, że zwrot musi być zabezpieczony hipoteką. To oznacza, że zabezpieczenie hipoteczne może wynikać tylko z umowy zawartej w trybie art. 65 ust. 1 u.k.w.h. Okoliczność ta nie czyni zabezpieczenia hipotecznego sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami bo i nie musi skoro takiego wymogu nie stwarza art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zwrot bonifikaty, o którym mowa w art. 68 ust. 1 u.g.n. albowiem jest on sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Reasumując, wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.), objęta jest tylko sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna.

7. W tym stanie sprawy skoro sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy prawa materialnego, a podstawami kasacyjnymi nie objęto naruszeń przepisów postępowania należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę. Jej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są także uzasadnione i z tego powodu należało zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylić zaskarżoną interpretację (art. 188 p.p.s.a.). O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 p.p.s.a.