Wyrok z dnia 2016-03-02 sygn. I GSK 967/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA (spr.) Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 stycznia 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 1566/13 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1566/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego - oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie 15.498,00 zł. Wskazano, iż podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler Pacifica, o poj. silnika 3952 cm³, rok produkcji 2007, przed jego pierwszą rejestracją w kraju, według faktury VAT nr 02/02/10 w dniu 2 lutego 2010r. Samochód zgodnie z umową komisu został sprzedany S. G. za kwotę 98.000,00 zł. Nie została od niego zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podatkowy, kierując się cechami konstrukcyjnymi oraz wyposażeniem pojazdu, uznał, że jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu jest przewóz osób, jak i towarów.

Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategorii pojazdu wynikającej z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej), podanych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zatem do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kod CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. do przewozu osób lub towarów. Klasyfikacja pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, wskazujące, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (HS 8704), np. masę brutto pojazdu, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów.

Jak zaznaczył Dyrektor IC, w przypadku opodatkowania akcyzą pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem - znaczenie ma ogólny wygląd i ogół cech w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz stan samochodu (wygląd i cechy) w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju z państwa trzeciego (import) albo państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Organ podatkowy przyjął na podstawie zebranego materiału dowodowego, że pojazd zakupiony przez R. G. w USA, został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym UE w dniu 19 grudnia 2008 r. (Gebrauchter PKW), a następnie przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej w dniu 2 lutego 2010 r. W tym dniu podatnik, w ramach umowy komisu sprzedał pojazd dla S. G. Nabywca zarejestrował pojazd w dniu 12 lutego 2010 r. (zgodnie z decyzją Starosty L.). Natomiast fakturą korygującą VAT z 22 marca 2010 r. anulowano transakcję sprzedaży. Z dokumentów tych nie wynikało, aby od dnia dokonania zgłoszenia celnego w niemieckim urzędzie celnym do dnia dokonania pierwszej sprzedaży opisanego samochodu na terytorium kraju, w pojeździe dokonywano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, w tym zmian wyposażenia lub przebudowy. Nie wynika też, aby posiadał przegrodę pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową. Elementy te wskazywały, że pojazd ten jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i klasyfikowany do pozycji HS 8703, jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Organ podatkowy też uznał, iż podatnik jako komisant dokonywał sprzedaży pojazdów w imieniu własnym, w związku z czym jego obciążał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wnosiła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

Co do kwestii czy spółka powinna być stroną postępowania i adresatem decyzji, Sąd I instancji odwołał się do definicji strony z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) i z art. 102 ust. 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy (stroną postępowania zgodnie z art. 133 O.p.) jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza.

Spółka będąca komisantem dokonała w dniu 2 lutego 2010 r. sprzedaży komisowej pojazdu marki Chrysler Pacifica i w tym dniu - w dniu wystawienia faktury - powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust. 4 u.p.a. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (spółki) było przejście własności rzeczy z komitenta (R. G.) na kupującego (S. G.), to oznaczało, że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Dlatego też był stroną postępowania podatkowego.

Sąd odwołując się do umowy komisu (art. 765 i art. 766 k.c.) zauważył, że aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Taka umowa sprzedaży jest funkcjonalnie związana z umową komisu. Jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. Chociaż komisant przy umowie sprzedaży nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży (jej właścicielem pozostaje komitent), to jednak komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Oświadczenie woli nabywcy (S. G.) o odstąpieniu od umowy sprzedaży spornego pojazdu nie niweczyło obowiązku podatkowego w akcyzie. Wszelkie zmiany umowy sprzedaży pojazdu, w tym jej upadek z mocą wsteczną, nie mogły stanowić skutecznej podstawy do korygowania wymiaru podatku akcyzowego. Faktura korygująca wystawiona przez spółkę w dniu 22 marca 2010 r. spowodowała jedynie powtórne (powrotne) przeniesienie własności spornego pojazdu na komitenta, nie powodując jednak uchylenia się komitenta od powstałego obowiązku podatkowego. W konsekwencji treść stosunków cywilnoprawnych ukształtowana przez przedsiębiorcę (spółkę) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kształtuje zakresu obowiązku podatkowego.

Wobec tego, z mocy art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i art. 101 ust. 4 u.p.a. w zw. z ust. 3 art. 100, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia zgłoszenia celnego (import - art. 100 ust. 1 pkt 1) lub deklaracji podatkowej, w której zadeklarował akcyzę w należytej wysokości (nabycie wewnątrzwspólnotowe - art. 100 ust. 1 pkt 2), przedmiotem opodatkowania musiała być pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takiej sytuacji powstały (niezadeklarowany) obowiązek podatkowy zrodził obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności skutkującej opodatkowaniem akcyzą, tj. pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego (art. 101 ust. 4 u.p.a.).

Co do zaklasyfikowania spornego pojazdu według pozycji taryfowej CN 8703 jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub towarów, WSA zauważył, że należy kierować się obiektywnym przeznaczeniem pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a.) i to według stanu pojazdu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd zauważył, że informacje w tym przedmiocie wynikają z dokumentów producenta pojazdu, z przesłuchania świadków, oględzin, z których wynika, że w chwili zakończenia procesu produkcyjnego sporny pojazd był samochodem osobowym, w USA został zarejestrowany jako wielozadaniowy tj. przeznaczony do przewozu osób i towarów, a w niemieckim zgłoszeniu celnym został zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 (CN 8703), która to pozycja obejmuje pojazdy osobowo-towarowe czyli takie które ze względu na swoje cechy przeznaczone są do przewozu osób i towarów w zależności od potrzeb jego użytkownika. Jednocześnie nie stwierdzono, aby dokonano zmiany kategorii tego samochodu, jego przebudowy, czy wyposażenia.

Przywołując treść art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierającego legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" (wprost odsyła do pozycji HS 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. (do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) i ust. 2 u.p.a. (zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007), stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd I instancji podkreślił, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją np. dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 września 2011 r., wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po dniu wydania tego postanowienia, nie prowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie, nie przeprowadził dodatkowych czynności dowodowych, ani nie zbierał dowodów, co stanowiło spełnienie wymagań z art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

Podobnie, Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 140 i art. 123 O.p. (organ podatkowy w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy), gdyż organ podatkowy wydał postanowienie z dnia 30 września 2011 r., przedłużające termin zakończenia sprawy do dnia 30 listopada 2011 r., tym samym informując stronę o nowym terminie zakończenia postępowania.

Od powyższego wyroku W. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie jego i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Opierając się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 133 oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie norm z tych przepisów wynikających, a w konsekwencji uznanie, że spółka jest stroną postępowania i ponosi odpowiedzialność w zakresie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji, skargę od której rozpatrywał WSA, gdy tymczasem skarżąca nie powinna być stroną tego postępowania i nie powinna zostać uznana za zobowiązanego w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2) przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 187 oraz przepisów u.p.a., a w szczególności jej art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie norm z nich wynikających i uznanie, że sporny samochód marki Chrysler Pacifica jest samochodem osobowym oraz że doszło do sprzedaży tego pojazdu skutkującej powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że tenże samochód nie jest samochodem osobowym, a do jego sprzedaży w konsekwencji nie doszło;

3) przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 123 i art. 200, poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a przez to ograniczenie stronie prawa do udziału w sprawie;

4) przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 140 i art. 123, poprzez brak dokonania wymaganych przepisami tej ustawy czynności, wymaganymi w przypadku przedłużenia rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której sytuacje enumeratywnie wymieniono w § 2 tego przepisu, a które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 2 i art. 176 p.p.s.a.). Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w lutym 2010 r., przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki Chrysler Pacifica, o poj. silnika 3952 cm³, rok produkcji 2007, stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sądu I instancji zasadnicze znaczenie przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miało -- w świetle niezakwestionowanych w rozpatrywanej sprawie okoliczności jej stanu faktycznego – że sprzedaży dokonał komisant, jej przedmiotem był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, była to pierwsza sprzedaż tego samochodu na terenie kraju podlegająca opodatkowaniu akcyzą (nie została bowiem zapłacona akcyza z tytułu czynności importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego) i na istnienie tego obowiązku nie miała wpływu okoliczność, że nabywczyni S. G. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży przyjęte przez komisanta.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podjęta na gruncie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego próba podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, nie jest skuteczna. Zarzuty te, jak wynika ze sposobu, w jaki zostały skonstruowane oraz uzasadnione, zmierzały do wykazania, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, spółka nie powinna być stroną postępowania podatkowego z tytułu sprzedaży opisywanego wyżej samochodu osobowego, gdyż była komisantem, a przy tym nie doszło do sprzedaży samochodu skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego z uwagi na to, że nabywczyni odstąpiła od tej umowy.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku wyłącznie z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa materialnego, to rozpatrzenie takich zarzutów nie może pomijać stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby być skuteczna, ale w ramach podstawy określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego uznanego przez samą skarżącą kasacyjnie za prawidłowy.

Skoro co do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to zawarta w zarzucie 2 oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 4-5) argumentacja zmierzająca do podważenia ustaleń faktycznych co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako osobowego, jakoby dokonanych w sposób niekompletny i wybiórczy przez organ administracji (spółka powołała art. 187 O.p., ale bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, mimo że przepis ten obejmuje § 1 – 3, a nadto ma charakter procesowy), a które następnie Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Rozpatrzenie tej kwestii wymagało bowiem postawienia zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. oraz wykazania wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I GSK 1188/13, Lex nr 11772983). Ustalenie bowiem zasadniczego przeznaczenia pojazdu, mające następnie wpływ na klasyfikację taryfową tego pojazdu jest elementem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1385/13, Lex nr 1773010).

Wobec tego że tak się jednak nie stało, ocena zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego mogła być dokonana na podstawie tych ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, które - jak wynika z powyższego - nie zostały skutecznie podważone.

Nie było podważane, że spółka jako komisant dokonała w lutym 2010 r. sprzedaży samochodu marki CHRYSLER PACIFICA, o poj. silnika 3952 cm³, rok produkcji 2007. Była to pierwsza sprzedaż tego samochodu na terytorium kraju i samochód ten nie był wcześniej zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju. Nabywczyni samochodu, już po jego zarejestrowaniu na terytorium kraju, odstąpiła od umowy. Spółka próbowała, ale bezskutecznie, powołując się na zarzut natury materialnej, obalić ustalenia faktyczne organu i ich ocenę dokonaną przez WSA co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

Co do odpowiedzialności spółki jako podatnika należy zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, aprobującą stanowisko organu. Wskazać można, że w myśl art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, ale prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. jest komisant (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn.. akt I GSK 195/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, Lex nr 744635, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08, Lex nr 552199 i powołane w nich orzeczenia NSA). Stanowisko to potwierdza także rozumienie przez ustawodawcę przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych transakcji ich sprzedaży w sposób, jaki wynika z Kodeksu cywilnego (według art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a. na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny).

Ponadto należy zauważyć, że art. 102 u.p.a. określa szczegółowo podatnika akcyzy od samochodów osobowych. Odrębne zdefiniowanie podatnika akcyzy od samochodów osobowych było niezbędne ze względu na inne zasady opodatkowania samochodów osobowych od wyrobów akcyzowych (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, WK,2016). W tej sytuacji Sąd I instancji nie stosował art. 133 O.p. Ponadto przepis art. 133 O.p. obejmuje pięć jednostek redakcyjnych (§). Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd., czego nie uczyniono w przypadku odwoływania się do art. 133 O.p.

Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, jak już zauważono, spółka nie podważyła skutecznie ustaleń organu zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Skoro zostało ustalone, że przedmiotem czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty akcyzy był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to prawidłowo organ, a za nim WSA odwołali się do definicji samochodu osobowego ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a. (Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.).

Co do czynności skutkującej powstaniem obowiązkiem zapłaty akcyzy, nie było kwestionowane, że w dniu 2 lutego 2010 r. S. G. kupiła od spółki sporny samochód osobowy (faktura VAT z dnia 2 lutego 2010 r. w aktach adm.), który został tymczasowo zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju w dniu 12 lutego 2010 r. (dane z Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów, w aktach adm.), a następnie w dniu 5 marca 2010 r. zarejestrowany na stałe, po czym w dniu 22 marca 2010 r. S. G. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży, które zostało potwierdzone przez wcześniejszego właściciela (komitenta) – R. G. (kopia oświadczenia S. G. o odstąpieniu od umowy, w aktach adm.) i wystawiono fakturę korygującą.

Zatem, jak słusznie ocenił Sąd I instancji, w lutym 2010 r. doszło do sprzedaży spornego samochodu, od której następnie odstąpiono. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z przepisu tego jasno wynika, że opodatkowaniu podlega pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego, który nie został jeszcze zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku umowy sprzedaży zawartej ze S. G. w dniu 2 lutego 2010 r. była to pierwsza sprzedaż omawianego pojazdu w kraju i do tego pojazdu dotąd niezarejestrowanego w kraju. Ze spełnieniem obu przesłanek ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek, że w zasadzie dalsza sprzedaż już nie podlega akcyzie (por. Sz. Parulski, tamże, komentarz do art. 100). W zakresie samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 3 u.p.a. bowiem powtórzył podstawową zasadę opodatkowania akcyzą, tj. wskazał na jednokrotny charakter tego podatku. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej, wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości

Ponadto czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, jeżeli ich przedmiotem są samochody osobowe, ustawodawca zdefiniował w sposób szczególny w art. 100 ust. 5 u.p.a. nazywając je sprzedażą samochodu osobowego i zaznaczył, że mają zastosowanie wyłącznie co do samochodów osobowych. Definicja określona w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot) nie ma w tej sytuacji zastosowania do sprzedaży samochodów osobowych. Jak już wyjaśniono, w myśl art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedażą samochodu osobowego jest także sprzedaż w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Według art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. W niniejszej sprawie faktura VAT została wystawiona w dniu 2 lutego 2010 r., co tylko potwierdzało zawarcie umowy sprzedaży. Ponadto została dokonana rejestracja samochodu na nazwisko nabywczyni, co oznaczało, że S. G. uznała, że samochód oddano do jej dyspozycji. Gdy zachodzi jednie "zwykła" wadliwość, lecz dane zachowanie generalnie może występować w obrocie, dochodzi do systemowej niezgodności pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym. To ostatnie nakazuje zwrot świadczeń wzajemnych, podczas gdy w przypadku ustawy o podatku akcyzowym takie przesunięcie majątkowe traktowane jest jako ostateczne i skutecznie powoduje obowiązek podatkowy. Rozliczenie zwrotu świadczeń wzajemnych w sytuacji, gdy pierwotna umowa została wykonana, stanowi już nowy prawnopodatkowy stan faktyczny (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Rozdział 4.4 i 4.5., LEX 2015). Skład orzekający podziela ten pogląd.

Oznacza to, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży samochodu powodującej powstanie obowiązku zapłaty akcyzy z tego tytułu. Późniejsze odstąpienie od tej umowy nie niweczyło jej skutków podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że odstąpić można od czegoś, co istnieje.

Natomiast zarzuty sformułowane w pkt 3 (naruszenie art. 123 i art. 200 O.p.) i pkt 4 (art. 140 i art. 123 O.p.) petitum skargi kasacyjnej podnoszą tak naprawdę naruszenie przepisów postępowania, mimo że oparto je na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto w przypadku powołania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący ma także obowiązek wykazania stopnia (istotnego) wpływu naruszenia na wynik sprawy. Dlatego należało uznać, że oba zarzuty zostały nieprawidłowo sformułowane.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.