Wyrok z dnia 2016-11-24 sygn. I SA/Ke 466/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów opinii biegłego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]ustalające E.S. koszty opinii biegłego w kwocie 1.230 zł.

1.2. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że E.S. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Podatniczka jako przedmiot opodatkowania wykazała udział w wysokości 7/12 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., przy ul. D.18, stanowiącej działkę o powierzchni gruntu 873 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 98 m2. Wartość nabytego udziału podatniczka określiła na kwotę 70.000 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym

- 50.000 zł. Wartość dokonanych w latach 1969-2010 nakładów na nieruchomość wykazała w łącznej wysokości 277.560 zł. Złączyła kopie rachunków.

W korekcie zeznania podatniczka złożyła poprawione "zbiorcze zestawienie rachunków dokumentujących poniesione w latach 1968-2009 nakłady na dom" oraz poprawione "zbiorcze zestawienie rachunków dokumentujących poniesione w latach 1968-2009 nakłady na działkę".

Organ prowadził postępowanie w celu ustalenia wartości udziału w nieruchomości wykazanej przez nabywcę w zeznaniu podatkowym. Podatniczka poinformowała organ, że wyszacowana przez nią wartość udziału w wysokości 7/12 części w nieruchomości według stanu na dzień jej nabycia, tj. 1 stycznia 2003 r. oraz cen z chwili powstania obowiązku podatkowego wynosi 46.667 zł, natomiast wartość całej nieruchomości stanowi 80.000 zł.

Na podstawie informacji uzyskanych od podatniczki i jej małżonka S.S. sporządzono zestawienia nakładów na zakup materiałów budowlanych i innych kosztów w latach 1971-2003 oraz korektę wstępnej opinii szacunkowej. Według wyliczeń zawartych w przedmiotowej korekcie wartość nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości stanowiła 135.690 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - 100.042 zł oraz wartość działki - 35.648 zł. Wskazana przez podatniczkę wartość udziału w nieruchomości nie odpowiadała w ocenie organu wartości rynkowej, wobec czego wezwał E.S. do jej podwyższenia.

W wezwaniu tym wskazano, że według oceny organu podatkowego przedmiotowa wartość wynosi 135.690 zł. Podatniczka nie zgodziła się z zaproponowaną przez organ wartością rynkową nabytego udziału w nieruchomości i wniosła o jej skorygowanie.

1.3 Postanowieniem z 25 lipca 2013 r. organ działając na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 4 ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: ustawy p.s.d., powołał z urzędu biegłego E. F. w celu określenia wartości rynkowej udziału w wysokości 7/12 części prawa wieczystego użytkowania ww. działki z uwzględnieniem nakładów poczynionych przez małżonków w okresie od 1 stycznia 1973 r. do 1 stycznia 2003 r. Rzeczoznawca majątkowy E. F. sporządził operat szacunkowy wraz z korektami, w efekcie czego określił wartość nabytego udziału w nieruchomości na kwotę 88.225 zł. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 22 lipca 2015 r. ustalił E.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia. Ponadto, wymienionym na wstępie uzasadnienia postanowieniem z 22 lipca 2015 r. ustalił E.S. koszty postępowania w wysokości 1.230 zł.

1.4 Organ wyjaśnił, że regułą jest samodzielne określenie przez podatników wartości rynkowej prawa majątkowego, stanowiącej w myśl art. 7 ust. 1 ustawy p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazana przez podatniczkę wartość udziału w nieruchomości nie odpowiadała w ocenie organu wartości rynkowej, i mimo wezwania organu nie dokonała jej podwyższenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 8 ust. 3 i 4 ustawy p.s.d. Obciążenia podatnika kosztami szacunku biegłego następuje wtedy, gdy:

1) wartość określona przez organ podatkowy różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika,

2) wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej.

Warunki te łącznie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Wartość przedmiotu nabycia ustalona przez rzeczoznawcę w kwocie 88.225 zł różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, tj. 46.667 zł. Ponadto określona przez biegłego wartość rynkowa przedmiotowego udziału stanowi podstawę wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Organ wyjaśnił, że do zarzutów podatniczki dotyczących wadliwości sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę opinii odniósł się w decyzji z 17 czerwca 2016 r. nr 2601-PDM.4203.29.2015 ustalającej E.S. podatek od spadków i darowizn od nabycia zasiedzenia. W niniejszym postępowaniu badał natomiast czy istniała podstawa faktyczna i prawna do obciążenia podatniczki kosztami postępowania, a także czy wskazana w umowie kwota 1.230 zł odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania, nie stwierdzając braków w tym względzie.

2.1 Na powyższe postanowienie E.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie:

- art. 156 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z dopuszczeniem jako dowodu nieaktualnego operatu szacunkowego,

- art. 2a w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie interpretacji przepisów i stanu faktycznego na niekorzyść podatników,

- art.191 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów zgromadzonych w postępowaniu,

- art.8 ust. 4 ustawy p.s.d. w związku z nieostatecznością decyzji, której podstawą jest operat szacunkowy.

2.2 W uzasadnieniu skargi E.S. opisała postępowanie podatkowe, w którym złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o protokół sporządzony przez biegłego w dniu 12 sierpnia 2013 r. w czasie oględzin nieruchomości, w którym przeprowadzono dowód z zeznań biegłego E. F., autora operatu szacunkowego, w którym biegły składał dodatkowe pismo wyjaśniające, oraz w którym radca prawny wydał opinię prawną z 1 marca 2016 r. wskazującą na brak aktualnego operatu szacunkowego w sprawie. Dowody te zostały pominięte w postanowieniu. Powołując przepisy art. 156 ust. 3 i 4 i art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.), skarżąca wskazała na brak w aktach sprawy klauzuli, w której rzeczoznawca potwierdza aktualność operatu. Operat szacunkowy sporządzony 2 września 2013 r. utracił ważność

2 września 2014 r. Przyjęcie przez organ podatkowy interpretacji przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z wolą skarżących łamie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem skarżącej, pominięcie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii prawnej, zeznań biegłego potwierdzających zarzuty podatniczki oraz podnoszonych w toku postępowania, nieskonfrontowanie ustaleń operatu szacunkowego z dwoma innymi oszacowaniami wartości nieruchomości znajdującymi się w aktach sprawy, stanowią naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się przepisu art. 8 ust. 4 ustawy p.s.d. skarżąca podniosła, że ponieważ zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] w sprawie wymiaru podatku to nie można uznać, że skarżone postanowienie stało się podstawą jakiejkolwiek decyzji podatkowej.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł dodatkowo, że obciążenie podatniczki kosztami opinii biegłego nie jest uwarunkowane dokonaniem uprzedniej kontroli sądowej decyzji, w której podstawa opodatkowania została określona na podstawie tej opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza prawo, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

4.3 Jak wynika z akt sprawy, organ prowadził postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie E.S. podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Ustęp 4 tego przepisu stanowi, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

4.4 Powyższą procedurę uruchomił w przedmiotowej sprawie organ, wzywając podatniczkę do podwyższenia wskazanej przez nią wartości rynkowej udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, jednocześnie podając propozycję wartości rynkowej. W odpowiedzi podatniczka zanegowała wartość wyliczoną przez organ, podając wyliczona przez nią. Organ nie zgodził się z tą wyceną. Dało to asumpt do powołania z urzędu biegłego w celu określenia wartości rynkowej zasiedzonego udziału. Biegły sporządził 2 września 2013 r. operat szacunkowy, skorygowany i uzupełniony 2 grudnia 2013 r. i 5 maja 2015 r., w którym określił wartość nabytego udziału w nieruchomości na kwotę 88.225 zł. Organ ustalił, że wartość ta różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatniczkę (46.667 zł), i w związku z tym zastosował powołany wyżej przepis art. 8 ust. 4 ustawy p.s.d. i obciążył podatniczkę połową kosztów sporządzenia operatu szacunkowego (drugą połową obciążając małżonka podatniczki S.S.). Wskazał przy tym, że spełniła się również druga przesłanka pozwalająca na obciążenie podatniczki kosztami opinii, mianowicie wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej.

4.5 W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosując powyżej opisaną procedurę ustalenia kosztów opinii biegłego bezpodstawnie pominął okoliczności wskazujące na wadliwość operatu szacunkowego. Były one przedmiotem zarzutów podatniczki zawartych w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. Odnosząc się do nich Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał jedynie, że poddał je ocenie w decyzji z [...] r. nr [...] ustalającej E.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 2.262 zł. Tymczasem zarzuty te były uzasadnione i w niniejszej sprawie.

4.6 Stosownie do treści art. 156 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), dalej: ustawy g.n., rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Taki właśnie operat szacunkowy, którego kosztami sporządzenia została obciążona skarżąca, zawarty jest w aktach sprawy. Datowany jest on na 2 września 2013 r., natomiast ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została 17 czerwca 2016 r., a więc po upływie 12 miesięcy od daty sporządzenia operatu. Zgodnie z art. 156 ust. 3 ustawy g.n., operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził – art. 156 ust. 4 ustawy g.n.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, nieaktualny operat szacunkowy nie może stać się podstawą ustaleń organów. Organ nie może podjąć rozstrzygnięcia merytorycznego na podstawie opinii rzeczoznawcy, która straciła swą aktualność. Słuszny jest więc zarzut skarżącej, że po 2 września 2014 r. operat szacunkowy bez potwierdzenia jego aktualności przez biegłego, nie mógł być dowodem w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, nie do zaakceptowania jest też wniosek, by strona postępowania ponosiła koszty przeprowadzenia takiego dowodu, który poprzez swoje wady formalne nie może zostać wykorzystany przez organ. Stałoby to w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, wniosek, że operat szacunkowy obarczony jest wadą formalną nie pozwalającą użyć go jako dowodu w postępowaniu podatkowym, prowadzi do niemożności obciążenia podatniczki kosztami jego sporządzenia. Tezę taką wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1846/97 (LEX nr 39401), podnosząc, że koszty opinii biegłego dotkniętej wadami nie mogą obciążać strony postępowania, jeśli wady te były istotne. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Potwierdzeniem tego jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który 17 listopada 2016 r. sygn. akt

I SA/Ke 469/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z 17 czerwca 2016 r. nr 2601-PDM.4203.29.2015.

4.7 W odpowiedzi na skargę organ powołał pogląd, iż w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez biegłego wyceny przedmiotu nabycia. Organ pomija przy tym zasadniczą kwestię, że w przedmiotowej sprawie, tj. w przedmiocie ustalenia kosztów opinii biegłego, nie chodzi o przeprowadzenie merytorycznej oceny operatu szacunkowego. Kluczowym dla sprawy było natomiast przeprowadzenie oceny, czy operat ten może być w ogóle dowodem w sprawie. To tej analizy organ nie dokonał, choć było to konieczne przed przystąpieniem do ustalania wysokości obciążających podatniczkę kosztów sporządzenia opinii biegłego.

4.8 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ po doprowadzeniu do wydania operatu szacunkowego spełniającego wymogi dowodu w sprawie ustali, czy zachodzą przesłanki z art. 8 ust. 4 ustawy p.s.d. warunkujące obciążenie kosztami sporządzenia opinii podatnika.

4.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.