Wyrok z dnia 2017-04-11 sygn. II FSK 3528/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 343/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku , z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 343/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J., sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lutego 2015 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 5 grudnia 2014 r. określił J., sp. z o. o. z siedzibą w D.(Spółka) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 101 700,00 zł. z tytułu zawarcia w dniu 3 lutego 2014 r. umowy sprzedaży gazu płynnego marki propan-butan (PBA) pomiędzy Spółką (jako kupującym) a L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (jako sprzedającym).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że zawarty w W.kontrakt nie jest umową sprzedaży, lecz umową dostawy w rozumieniu art. 605 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej powoływanej jako: "K.c."), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazała również, że zgodnie z art. 155 § 2 k.c. do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku jest potrzebne przeniesienie posiadania rzeczy, a w niniejszej sprawie do wydania rzeczy doszło na terytorium Białorusi. Stwierdziła, że czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, zwanej w skrócie: "u.p.c.c.") nie powinna podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem. Poza tym wskazała, że nie doszło do pełnego wypełnienia kontraktu, ponieważ strony dokonały jego rozwiązania ze skutkiem na dzień 5 czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 24 lutego 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że analiza stosunku prawnego łączącego strony umowy dokonana na podstawie treści kontraktu nr [...], a także sposobu jego realizacji wskazuje, że w dniu 3 lutego 2014 r. zawarta została umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że wprawdzie przedmiot sprzedaży w momencie zawarcia umowy znajdował się na terytorium Białorusi, to jednak zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. do opodatkowania ww. umowy, tj. czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (strony zawarły umowę w W.), a nabywca, tj. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w D. Organ II instancji zaznaczył, że dla oceny miejsca zawarcia umowy nie ma znaczenia, czy jej przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy co do gatunku. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia uregulowania zawarte w art. 155 K.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że przedłożony przez Spółkę dokument wskazujący na rozwiązanie umowy ze skutkiem na dzień 5 czerwca 2014 r. nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozwiązanie umowy sprzedaży za zgodnym porozumieniem stron i niewypełnienie umowy w całości nie ma wpływu na powstały wcześniej obowiązek podatkowy i wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ II instancji wskazał, że wartość przedmiotu transakcji została określona przez strony na dzień zawarcia umowy sprzedaży z 3 lutego 2014 r., na kwotę 1 200 000,00 euro, a zatem organ pierwszej instancji zasadnie przyjął do podstawy opodatkowania równowartość 1 200 000,00 euro w walucie polskiej według średniego kursu NBP z 3 lutego 2014 r. (1 euro= 4,2375 zł). W związku zaś z tym, że stawka podatku wynosi 2%- stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.- należny podatek wyniósł 101 700,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarta w niniejszej sprawie transakcja nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i nie skorzysta z wyłączenia z podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i wadliwe uznanie, że kontrakt nr [...] stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie wskazanych norm prawnych, ponieważ postanowienia ww. kontraktu, w szczególności zawarte w pkt 1.1, 1.2, 5.3, 5.4 i 5.5 określają, że czynności cywilnoprawne dotyczyły rzeczy znajdujących się za granicą oraz zostały dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wyklucza ich opodatkowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 23 września 2015 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 535 w zw. z art. 155 § 2 i art. 348 K.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji analiza stosunku prawnego łączącego strony umowy dokonana na podstawie treści kontraktu nr [...], a także sposobu jego realizacji wskazuje, że w dniu 3 lutego 2014 r. zawarta została umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 K.c. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży.

Sąd I instancji oceniając zarzut naruszenia art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. stwierdził, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że Spółka ("kupujący") ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, strony zawarły umowę w W.. W przypadku umowy sprzedaży termin "dokonanie" oznacza według Sądu I instancji moment zawarcia umowy, co następuje w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli stron.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z którego wynika, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży z dnia 3 lutego 2014 r. strony tej umowy określiły wartość przedmiotu transakcji na kwotę 1 200 000,00 EUR (pkt 6.1 kontraktu). Prawidłowo więc przyjęto do podstawy opodatkowania równowartość 1 200 000,00 euro w walucie polskiej według średniego kursu NBP z 3 lutego 2014 r. (1 euro= 4,2375 zł). Niewypełnienie umowy w całości nie ma, w ocenie Sądu, wpływu na określenie podstawy opodatkowania.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła J. Sp. z o. o. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 ust. 4 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 155 § 2 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż momentem dokonania czynności prawnej przy umowie sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku jaką jest gaz płynny jest miejsce zawarcia pomiędzy stronami umowy, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie przepisów powinno doprowadzić Sąd I instancji do przyjęcia, że do dokonanie czynności cywilnoprawnej następuje z chwilą przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, to jest z chwilą przeniesienia posiadania takich rzeczy (zgodnie również z postanowieniem pkt 8.5. Kontrakt Nr [...], a więc miejsce i chwila przeniesienia posiadania - prawa własności rzeczy oznaczonych co do gatunku wskazuje na moment dokonania tej czynności prawnej w niniejszym stanie faktycznym, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo, iż skarga powinna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości;

2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, tj. Kontrakt [....] z dnia 6 lutego 2014 r. (zawarta przez skarżącą z L.Sp. z o. o.), dokonana została na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem "strony zawarły umowę w W. ", w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów winno doprowadzić Sąd I instancji do przyjęcia, iż w/w umowa jako umowa dotycząca rzeczy oznaczonych co do gatunku realizowana była partiami poprzez odrębne czynności rozporządzające, tj. zamówienia co do każdej poszczególnej partii towaru, a tym samym prawo własności przechodziło na Kupującą po dostarczeniu towaru do uzgodnionego punktu dostawy, który miał miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na terytorium B. - miejscowość R. "Rafineria M.", zgodnie z warunkami dostawcy I.(siedziba sprzedawcy), zobowiązującymi sprzedawcę do dokonania odprawy celnej w jego kraju, a więc winno doprowadzić Sąd I instancji do przyjęcia, iż czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

3. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, tj. Kontraktu Nr [...] podstawą opodatkowania jest wstępna (szacunkowa) wartość Towaru, który miał być nabyty przez skarżącą w związku z realizacją przedmiotowej umowy, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu winno doprowadzić Sąd I instancji do przyjęcia, iż z uwagi na miejsce położenia towaru, własność Towaru przechodziła na Kupującą w momencie jego wydania na terenie B., zaś wydano jedynie część Towaru, to wartość faktycznie wydanego towaru winna ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazując na powyższe, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o:

1. uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej zawarte zostały tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dlatego też podstawę oceny podniesionych zarzutów stanowić będzie stan faktyczny sprawy zaaprobowany przez Sąd I instancji.

Przypomnieć wobec tego należy, że według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o treść kontraktu nr [...], a także w oparciu o analizę sposobu jego realizacji, że w dniu 3 lutego 2014 r. w W. zawarta została umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 K.c., pomiędzy L., sp. z o. o. z siedzibą w W. a Spółką na dostawę gazu płynnego propan – butan. Strony określiły wartość przedmiotu transakcji na kwotę 1 200 000 euro. Ponadto organy ustaliły, że Spółka ("kupujący") ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że dostawa gazu miała nastąpić na B.

Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy poprzedzić wyjaśnieniem, co jest przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnienie tej kwestii warunkuje bowiem właściwą ocenę tych zarzutów.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi podlegają m. in. wymienione w lit. a – k czynności cywilnoprawne. Powołana regulacja określając przedmiot opodatkowania wskazuje na indywidualnie określone, i tylko te czynności prawne. Chodzi zatem o te czynności, którym można przypisać przedmiotowo istotne essentialia negotii charakterystyczne dla danego typu umowy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo nie kreuje własnych kategorii pojęciowych do celów opodatkowania, nie kształtuje samodzielnie własnego przedmiotu, ale używa terminów równokształtnych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Pod tym – kluczowym – względem rama pojęciowa ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odzwierciedla zatem zasadniczo ramę pojęciową prawa prywatnego: ustawa podatkowa bez ingerencji własnych, w tym bez modyfikacji, przejmuje pojęcia prawa prywatnego. Wyjątkiem od tej zasady są stworzone w ustawie i na jej potrzeby autonomiczne definicje umowy spółki i jej zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.c.c.). Ten typ legislacji pozwolił ustawodawcy zrezygnować z formułowania definicji zdarzeń podlegających podatkowi. Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie, powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego. O opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy).

Czynność prawna jest rodzajem zdarzenia prawnego i podstawowym źródłem stosunków cywilnoprawnych. Przez dokonanie czynności prawnej podmioty prawa cywilnego kształtują wiążące je stosunki prawne, tj. tworzą te stosunki, znoszą je lub zmieniają. Tym samym – zgodnie z zasadą autonomii woli – przyjmują na siebie obowiązki lub nabywają uprawnienia. (H. Filipczyk. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. LEX 2015.).

Przedmiotem opodatkowania w ustawach podatkowych zasadniczo nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wśród nich wyjątkiem, ponieważ w przeciwieństwie do pozostałych ustaw podatkowych statuuje czynności (stosunki) cywilnoprawne przedmiotem opodatkowania. Przedmiotem tym są, co wyraźnie stwierdza tytuł ustawy, czynności cywilnoprawne. Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, "na gruncie tej daniny obowiązek podatkowy bezpośrednio jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej (wyjątkowo także innego zdarzenia cywilnoprawnego), nieobjętej sankcją nieważności bezwzględnej. Bez znaczenia natomiast, z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych, jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczność, czy z wykonaniem tym łączy się uzyskanie dochodu, przysporzenia w innej postaci, czy też innego rodzaju przesunięcie majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie konkretna czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz lub prawo majątkowe. (S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. ODDK. Gdańsk 2014.).

Zgodnie z art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Według § 2 powołanego wyżej przepisu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Warto tutaj zauważyć, że przepis art. 155 K.c. dotyczy przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości i co do gatunku a także rzeczy przyszłych. Zawarty jest w Księdze II Działu III K.c. Nabycie i utrata własności.

Zasadnym jest zatem wyróżnienie dokonania czynności cywilnoprawnej i skutków dokonania takiej czynności. Ustawa podatkowa statuując przedmiot opodatkowania mówi bowiem o określonych czynnościach, milczy zaś o skutkach tych czynności. Innymi słowy ustawodawca powiązał skutki podatkowe umowy z samym faktem jej dokonania pozostawiając poza sferą zainteresowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykonanie tej umowy.

Analiza przepisów art. 535 K.c. wskazuje, że kodeksowa definicja sprzedaży statuuje następujące elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży. Są to: strony, określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń polegające na "daniu". (G. Bieniek., H. Ciepła., S. Dmowski., J. Gudowski., K. Kołakowski., M. Sychowicz., T. Wisniewkis., Cz. Żuławska. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania. Tom II. Wyd. Prawnicze Warszawa 1987 r.). Sprzedający zobowiązuje się przenieść własność rzeczy a nabywca zapłacić umówioną cenę. Należy także odnotować, że Kodeks cywilny w treści art. 155 nie wypowiada się co do ważności samej umowy przenoszącej własność, czy też co do daty jej dokonania ale jedynie określa kiedy następuje przeniesienia własności przedmiotu takiej umowy. Zatem okoliczność, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do rodzaju dochodzi później aniżeli do dokonania samej czynności prawnej nie ma wpływu na istnienie czy też ważność tej czynności prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba więc przyjąć, że przez sprzedaż jako przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. należy rozumieć taką czynność prawną, która zawiera essentialia negotii jakie są wystarczające i konieczne dla takiego a nie innego stypizowania danej umowy. Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania,

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że są one niezasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 4 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 155 § 2 K.c poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że dokonanie czynności cywilnoprawnej następuje z chwilą przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku. W świetle poczynionych wyżej uwag z takim poglądem zgodzić się nie można. Dokonanie czynności prawnej nastąpiło w dacie i w miejscu złożenia oświadczeń woli stron umowy sprzedaży. Przeniesienie własności rzeczy nastąpiło zaś w wykonaniu umowy sprzedaży. Okoliczność, że dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku wymagane jest przeniesienie ich posiadania nie zmienia poczynionej wyżej oceny. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca odwołuje się go poglądu M. Goettela, według którego "... Należy mimo wszystko uznać, że w przedstawionej sytuacji dopiero umowa rozporządzająca jest rzeczywistym przedmiotem opodatkowania". (M. Goettel Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Oficyna 2007.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie jest jednak wsparty przekonującymi argumentami o charakterze normatywnym. Autor tego poglądu zauważa, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągniecia zamierzonego przez stronę skutku prawnego, lecz wyłącznie od dokonania czynności. Mimo to, stwierdza, że w odniesieniu do umów sprzedaży o charakterze realnym, dla powstania obowiązku podatkowego koniecznym jest osiągnięcie zamierzonego przez strony skutku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby taki pogląd przyjąć, ustawa podatkowa powinna zawierać stosowne wskazania.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie. Trzeba tutaj podkreślić, że konstruując omawiany zarzut skargi kasacyjnej jej autor stwierdza, że ".. umowa jako umowa dotycząca rzeczy oznaczonych co do gatunku realizowana była partiami poprzez odrębne czynności rozporządzające" Zatem autor sam stawia wyraźną dystynkcję pomiędzy dokonaniem umowy a jej realizowaniem, wykonywaniem. Zatem to nie czynność cywilnoprawna w rozumieniu ustawy podatkowej została dokonana ale strony wykonały ciążące na nich obowiązki wynikające właśnie z tej umowy. Zaistniały zatem, określone w art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. przesłanki opodatkowania dokonanej czynności cywilnoprawnej. Przepis ten stanowi bowiem, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są: rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 art. 6 ust. 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży z dnia 3 lutego 2014 r. strony tej umowy określiły wartość przedmiotu transakcji na kwotę 1 200 000 euro i wartość ta odpowiadała wartości rynkowej rzeczy. W skardze kasacyjnej ta okoliczność nie została podważona. Strona skarżąca podnosi, że wydano jedynie część towaru. Jednakże ta okoliczność nie ma znaczenia w świetle art. 6 ust. 1 u.p.c.c.

Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1379/13.)

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.