Wyrok z dnia 2017-04-20 sygn. I SA/Ol 101/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skarg małoletniego D. P. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego M. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za luty 2011r., styczeń 2012r. oraz styczeń 2013r. I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.991 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, trzema decyzjami z dnia "[...]" określił małoletniemu D. P., reprezentowanemu przez przedstawiciela ustawowego- M.P., zobowiązania podatkowe:

1.decyzją nr "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 7.288 zł i opłatę paliwową w kwocie 415 zł - za luty 2011r.,

2.decyzją nr "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 21.864 zł i opłatę paliwową w kwocie 1.296 zł - za styczeń 2012r.,

3.decyzją nr "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 9.110 zł i opłatę paliwową w kwocie 544 zł - za styczeń 2013r.

Z motywów każdej decyzji wynika, że;

Na podstawie zebranych dowodów tj. decyzji Wójta Gminy o zwrocie na rzecz producenta rolnego - D. P. podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz faktur i oświadczeń jego ojca przedstawianych przy ubieganiu się o zwrot podatku, ustalono, że M. P. dokonywał w latach 2011-2013 zakupu oleju napędowego oraz otrzymywał częściowy zwrot akcyzy działając na rzecz małoletniego syna, który (według oświadczenia M. P.) był posiadaczem gruntów rolnych o powierzchni 109.1188 ha.

Organ podatkowy, wskazując na art. 98 §1 i art. 101 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U z 2015r. poz.2082 ze zm.) uznał, że M. P. zarządzał majątkiem małoletniego D. P. i jako przedstawiciel ustawowy dokonywał czynności w imieniu i ze skutkiem dla reprezentowanego.

Powołując się na art. 8 ust.2 pkt 4 oraz art.13 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm. ) , organ stwierdził, że wobec małoletniego D. P., " jako nabywcy wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" powstały zobowiązania podatkowe, gdyż odpowiednio:

-w lutym 2011r. nabył 4.000l oleju napędowego Spółki A, co udokumentowano fakturą VAT z dnia "[...]"

- w styczniu 2012r. nabył łącznie 12.000 l oleju napędowego, co udokumentowano dwiema fakturami VAT z "[...]", wystawionymi przez Spółkę B

- w styczniu 2013r. nabył 5.000l oleju napędowego, co udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez Spółkę C.

Organ stwierdził, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego fakturą firmowaną przez Spółkę A nie został zapłacony podatek akcyzowy. Oceniając zgromadzone dowody organ uznał, że działalność Spółki A była fikcyjna. Spółka zachowała jedynie pozory działalności w obrocie paliwami płynnymi i jako podmiot fizycznie nieistniejący, poprzez wystawianie faktur VAT, legalizowała u swoich kontrahentów, w tym u strony, dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadała siedziby, nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w tym zakresie deklaracji podatkowych. Zatem nie ma możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego wg ww. faktury VAT oleju napędowego, a tym samym zweryfikowania, czy został od tego paliwa zapłacony lub zadeklarowany w należnej wysokości podatek akcyzowy i opłata paliwowa na wcześniejszej fazie obrotu.

W odniesieniu do transakcji zawartych w styczniu 2012r. stwierdzono, że wystawione na rzecz strony faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka B, są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczej, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Spółka B w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej, nie dokonała zakupu paliw zatem nie mogła dokonać sprzedaży towaru, a jedynie wprowadziła do obrotu prawnego "puste faktury". Spółka wystawiła nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży krajowej oleju napędowego, nie dokonała w styczniu 2012r. odpłatnej dostawy towaru (paliwa), o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę do takiego stwierdzenia dał materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu kontrolnym wobec spółki B, włączony do akt sprawy, m.in. kopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydana wobec Spółki B zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. Ustalono, że według faktur dostawcą oleju napędowego dla Spółki B w styczniu 2012r. była Spółka A, która była podmiotem istniejącym wyłącznie poprzez wpis do ewidencji w Urzędzie Skarbowym oraz wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nieprowadzącym fizycznie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do transakcji zawartej w styczniu 2013r. ustalono, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego fakturą firmowaną przez Spółkę C nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wykazane zostały na fakturze VAT dokumentującej zakup oleju napędowego nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji

akcyzowych - nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2013r. oleju napędowego. Z ustaleń wynikało, że ww. dostawca paliwa - Spółka C była podmiotem istniejącym tylko i wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami

płynnymi, a nie prowadzącym fizycznie legalny obrót tymi paliwami. Spółka

nie dokonywała legalnego zakupu paliw, i w związku z tym nie mogła dokonywać sprzedaży tego paliwa. Ponadto ww. Spółka nigdy nie posiadała bazy paliwowej,tj. urządzeń i zbiorników do magazynowania paliwa umożliwiającej obrót paliwami płynnymi. Nie dysponowała także niezbędnymi pojazdami, które dostarczałyby paliwo odbiorców. A co najbardziej istotne nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Zatem dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturą firmowaną przez spółkę C nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wprowadzając do obiegu tzw. "puste" faktury podmiot ten legalizował olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Po przedstawieniu w decyzjach ustaleń poczynionych przez właściwe organy podatkowe i uzyskanych informacji w odniesieniu do odpowiednio: spółki A, spółki B oraz spółki C organ w każdej z decyzji wskazał, że sam fakt nabycia oleju napędowego w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty nie budzi wątpliwości i nie został zakwestionowany przez stronę. Strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od paliwa zakupionego na podstawie ww. faktur została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawienia takiego dowodu jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że taka interpretacja wymienionej normy jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołał się m.in. na wyroki NSA : z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I GSK 703/12, z dnia 24.05.2015r.sygn.akt I GSK 1157/13 (i szereg innych).

W każdej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że konsekwencją obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest dodatkowo obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliwa za miesiące, za które określono stronie

zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z przepisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( j.t. Dz.U. z 2012r. poz.931ze zm.). Powołując odpowiednie przepisy organ wyliczył podatek akcyzowy i opłatę paliwową według stawek właściwych dla "pozostałych paliw silnikowych", z uwagi na brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne dostarczonego wyrobu, określonego na fakturach jako olej napędowy.

Od decyzji organu podatkowego I instancji wniesiono odwołania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ord. pod":

- art. 187 poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego –M. P.,

- art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ord. pod. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymiarze zobowiązania za luty 2011r, a decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji o wymiarze zobowiązań za styczeń 2012r. oraz styczeń 2013r.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć podzielił w pełni ustalenia i wnioski organu I instancji. W każdej decyzji przytoczył przepisy Ord. pod. definiujące obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz sposób i moment powstawania zobowiązania. Powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( dalej: "u.p.a"). Wskazał na art. 2 ust.1 definiujący wyroby akcyzowe. Podał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przywołał art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Organ powołał treść art. 86 ust.1 u.p.a. i wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822zł/1000 litrów

Wskazał, że nie jest kwestią sporną to, że przedstawiciel ustawowy strony nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego. Ze względu na jednofazowość akcyzy, badaniu podlegało to, czy została ona uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar dowodu ciąży na podatniku. W szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać maksimum staranności , by dokonywane przez niego czynności , które mają odnieść skutek w prawie podatkowym jednoznacznie dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. To, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na której jako wystawca widnieje Spółka A ( luty 2011r.), Spółka B ( styczeń 2012r.), Spółka C ( styczeń 2013r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że te spółki nie prowadziły działalności gospodarczej , nie nabywały towaru ani nie dokonywały jego sprzedaży, a ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Spółki te wystawiały na rzecz strony nierzetelne, fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, faktury te nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Spółki A, B, C, w okresie objętym postępowaniem w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, zatem nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego "puste faktury". Nie oznacza to jednak, że ze w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupione przez stronę paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. podmioty zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane.

Organ odwoławczy podkreślił, że płatności za dostarczone paliwo dokonywano tylko w formie gotówkowej. Podatnik nie sprawdzał wiarygodności podmiotu, który dostarczył paliwo, jak również źródła pochodzenia tego paliwa. Nie przedstawił w toku kontroli żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa.

Ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona

nie wykazała natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem, w obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego istnienia i wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, w ocenie organu, nie można się dopatrzyć w odniesieniu do strony w zawieranych przez nią transakcjach.

Przedstawiciel ustawowy strony nie podjął próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie

wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala na

stwierdzenie, iż nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na ww. fakturach nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC, jak również nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania strona miała możliwość przedstawienia dokumentacji świadczącej o zapłacie akcyzy, czego nie uczyniła. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 703/12 z dnia 7 lutego 2014r., stwierdził, że wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. W ocenie organu, wskazane okoliczności, które miały być przedmiotem ponownego przesłuchania przedstawiciela ustawowego strony i świadków nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Podatnik nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy ani nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów.

W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania innej stawki niż 1.822 zł /1000l, albowiem nie ustalono parametrów przedmiotowego paliwa. Wskazał, że ww. stawka, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie ustawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. Organ powołał się na wyrok NSA: z dnia 29 września 2016r. I GSK 18/15. Wskazał też na stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 13.10.2016r. sygn. akt III SA/Po 224/16.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie

przez Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązań w podatku akcyzowym za luty 2011r. styczeń 2012r. oraz styczeń 2013r.

Ponadto w każdej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa konsekwencją obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliwa silnikowego jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zasady ponoszenia obowiązku w opłacie paliwowej określa ustawa z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w tym art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1, które zostały przez organ przytoczone. Wskazano, że stawki opłaty od olejów napędowych określa art. 37m ust.1 pkt.3 ustawy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, ustanowionego przez przedstawiciela ustawowego małoletniego D. P. – M. P., wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne, niepoparte dowodami przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony;

2. art.89 ust1 pkt 14 ustawy przez błędne zastosowanie, tj. nieuzasadnione przyjęcie wysokości stawki podatku akcyzowego;

3. art. 37h w związku z art.37 m oraz art.37l ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędne zastosowanie, tj bezpodstawne przyjęcie wskazanej wysokości stawki opłaty paliwowej.

4. art. 187 Ord. pod. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na:

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez M. P.,

5. art. 188 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego

przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ord. pod. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że jedną z podstawowych kwestii, którą należy wyjaśnić w toku postępowania, mając na uwadze, iż okolicznością bezsporną pozostaje fakt nabycia przez skarżącego oleju pędowego oraz jego ilość i cenę, jest ustalenie czy akcyza od nabytego przez skarżącego, za okres od dnia

1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem, z nieznanego źródła pochodzenia. Skarżący, celem ustalenia w/w okoliczności, wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz M. P. Z niezrozumiałych dla skarżącego względów odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Jest to błąd zwłaszcza, iż w ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy:

1. nie pozwala na przyjęcie, iż kontrolowany nabył w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia,

2. nie pozwala na przyjęcie, iż akcyza od wskazanego w punkcie 1 paliwa nie została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu,

3. pozwala na szczegółowe określenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez kontrolowanego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia.

Zdaniem skarżącego odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów mogła mieć istotny na wynik sprawy, ponieważ zeznania wskazanych przez skarżącego osób potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

W postępowaniu wystąpiła każda z wymienionych w art. 121 Ord. pod. przesłanek dla uznania postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji za dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania praw procesowych strony.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 101/17, I SA/Ol 102/17 i I SA/Ol 103/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 101/17, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Według art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, odnośnie do zaskarżonych decyzji zaistniała przesłanka do stwierdzenia ich nieważności, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie"

Organy podatkowe obu instancji, przyjmując za podstawę rozstrzygnięć stan faktyczny wynikający z zebranych dowodów oraz dokumentów urzędowych w postaci decyzji Wójta Gminy, bez należytego rozważenia wszystkich prawnych aspektów sprawy, błędnie skierowały decyzje do małoletniego D. P., uznając go za podatnika i stronę postępowania – adresata decyzji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że uznanie w decyzjach Wójta Gminy, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ( j.t . Dz. U z 2015r poz. 1340), małoletniego D. P. za producenta rolnego, nie stanowiło dla organów podatkowych rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego w kwestii właściwego określenia podatnika podatku akcyzowego. W chwili zaistnienia zdarzeń, które według organu spowodowały powstanie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami ww. małoletni (ur. w październiku 2000r.) miał odpowiednio: 10, 11, 12 lat.

Z ogólnej definicji podatnika, określonej w art. 7§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu nie można bezpośrednio wywieść, że osoba małoletnia nie może być podatnikiem. Według art. 135 Ordynacji podatkowej, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 8 Kodeksu cywilnego każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, zatem może być podmiotem praw i obowiązków, w tym publicznoprawnych. Natomiast w myśl art. 12 Kodeksu cywilnego nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu (...). Zgodnie z art. 14 §1 K.c. czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych jest nieważna. Według art.14 § 2 K.c. "Jednakże, gdy osoba niezdolna do czynności prawnych zawarła umowę należącą do umów powszechnie zawieranych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego, umowa staje się ważna z chwilą jej wykonania, chyba że pociąga za sobą rażące pokrzywdzenie osoby niezdolnej do czynności prawnych". Z kolei, wynikająca z art. 95 K.c. dopuszczalność dokonywania czynności prawnych przez przedstawiciela odnosi skutek dla reprezentowanego, gdy ten przedstawiciel działa w granicach umocowania(art.95§2K.c.) Skutkiem przekroczenia granic umocowania przez przedstawiciela, na gruncie prawa cywilnego jest nieważność dokonanej czynności prawnej, a na gruncie prawa podatkowego, tj. gdy z czynnością ustawa wiąże obowiązek podatkowy, taką czynność należy uznać za własną czynność przedstawiciela, a nie zdziałaną w imieniu i na rzecz reprezentowanego.

Należy przy tym wskazać, że przedstawicielstwo ustawowe wynika każdorazowo ze szczegółowego unormowania, dopuszczającego działanie w cudzym imieniu. Kwestię reprezentacji małoletniego dziecka przez rodziców w odniesieniu do poszczególnych czynności trzeba rozpatrywać w kontekście wszystkich przepisów Oddziału 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zwanego dalej w skrócie "k.r. i op." określających zasady wykonywania władzy rodzicielskiej. Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy "władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka (...)" Według §3 tego artykułu władza rodzicielska powinna być sprawowana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny. Zatem celem przedstawicielstwa ustawowego, o którym mowa w art. 98 k. r. i op. jest interes i dobro małoletniego dziecka.

Kwestia zarządu majątkiem dziecka uregulowana została w przepisach od art. 101 do 105 k. r. i op. Zgodnie z art. 101 § 1 rodzice zobowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Natomiast w myśl art. 101 § 3 ustawy rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka oraz wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. Dalsze przepisy stanowią, że czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa , nadwyżka zaś na uzasadnione potrzeby rodziny . Ponadto określają kompetencje sądu opiekuńczego w zakresie nadzoru nad zarządem majątkiem dziecka sprawowanym przez rodziców oraz obowiązek "oddania" dziecku majątku, po ustaniu zarządu, a także złożenia rachunku z zarządu.

W ocenie Sądu z uregulowań k.r.i op. należy wnosić, że "zarząd majątkiem dziecka" wykonywany przez rodziców oznacza dokonywanie czynności faktycznych i prawnych , które dotyczą tego majątku bezpośrednio lub pośrednio poprzez osiągnięty skutek gospodarczy. Jego charakter zasadniczo nie różni się od zarządu ustanowionego przez sąd w trybie art.203 k.c. czy w trybie postępowania egzekucyjnego. Z przepisów wynika zatem, że wszystkie czynności dokonywane przez rodziców w zakresie zarządu majątkiem dziecka nie są wykonywane w imieniu małoletniego, a na jego rzecz.

Na gruncie podatkowym uznanie małoletniego za podatnika uzależnione jest od rodzaju zdarzenia, z którym ustawy wiążą obowiązek podatkowy, przy czym ocena tych zdarzeń dokonywana jest przede wszystkim na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj przy uwzględnieniu możliwości i zasad dokonywania czynności prawnych przysparzających i obciążających na rzecz małoletniego. Jeden tylko przepis materialnego prawa podatkowego wprost reguluje kwestię opodatkowania osób małoletnich. Jest to art. 7 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że dochody małoletnich dzieci, za wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów lub rzeczy oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców ( trzeba zauważyć, że przepis ten koreluje z treścią art.101 k.r.i op.).

W ocenie Sądu należy bezpośrednio wykluczyć uznanie małoletniego za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, albowiem zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". W szczególności nie można uznać osoby małoletniej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą czy też producenta rolnego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę czy rolniczej przez rolnika wiąże się z dokonywaniem czynności prawnych przekraczających wynikający z art. 14 § 2 K.c. zakres i wymaga posiadania przez przedsiębiorcę ( rolnika) będącego osobą fizyczną pełnej zdolności do czynności prawnych. O kwalifikacji danej osoby jako przedsiębiorcy ( rolnika) nie przesądza wpis lub brak wpisu do właściwego rejestru, ale faktyczne prowadzenie działalności określonego rodzaju.

Z treści art. 98 § 1 oraz art. 101k.r. i op. organy podatkowe niezasadnie wywiodły, że rodzice, będące przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w ramach zarządu majątkiem dziecka prowadzą działalność gospodarczą w imieniu dziecka, a zatem wszelkie czynności dokonywane w ramach tej działalności odnoszą skutek bezpośrednio dla tego dziecka.

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budzi zgodność z przepisami k.r.i op. okoliczność "posiadania" przez małoletniego D. P. gospodarstwa rolnego o powierzchni ponad 100 ha, zwłaszcza, gdy się zważy, że we wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej M. P. posługiwał się pieczątką "WŁAŚCICIEL" , co oznaczałoby, że małoletni jest posiadaczem zależnym gospodarstwa, którego właścicielem jest jego ojciec .

Okoliczność ta nie wymagała jednak wyjaśnienia dla celów podatkowych, albowiem zarząd majątkiem dziecka, w szczególności, gdy (za zezwoleniem sądu opiekuńczego) obejmuje zespół czynności takich jak prowadzenie działalności gospodarczej ( rolniczej) oznacza, że zarządca prowadzi tę działalność w imieniu własnym. Rodzice, jako przedstawiciele ustawowi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w zakresie zarządu majątkiem dziecka działają w imieniu własnym na cudzy rachunek czyli za dziecko , a nie w jego imieniu.

Skoro organy obu instancji w decyzjach ustaliły bezspornie, że M. P. dokonał w latach 2011-2013r. szeregu transakcji nabycia oleju napędowego, przyjmując faktury nie potwierdzające rzeczywistego dostawcy, a jako nabywcę wskazujące D. P., to z naruszeniem art.13 ust.1 pkt1 o podatku akcyzowym, i przepisów art. 98 i 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyjęły, że nabywcą tego oleju napędowego i podatnikiem podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej był małoletni D. P.

Z uwagi na zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i zastosowanej stawki podatku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skierują decyzje bezpośrednio do M. P., jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletniego dziecka, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt. 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 1804 ze zm.). Sąd uznał za uzasadnione w okolicznościach sprawy miarkowanie kosztów na podstawie art.206 p.p.s.a., z uwagi na te same zagadnienia w trzech sprawach i jednakową treść skarg. Z tych przyczyn Sąd zasądził na rzecz strony zwrot nieco ponad 50% kosztów postępowania ( wpisy sądowe w trzech sprawach 1391 zł oraz 3.600zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego).