Wyrok z dnia 2017-05-10 sygn. I SA/Wr 47/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest wydana z wniosku L. sp. z o.o. z/s w O. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 – dalej p.c.c.) w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa, a mając na uwadze art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nałożenie podatku na tę transakcję powinno nastąpić w drodze ustawy.

Według Wnioskodawcy, brak wskazania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającym zasięg działania tejże ustawy, czynności prawnej jaką jest zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa jednoznacznie przesądza o braku opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Jeżeli nawet przyjąć przeważający w orzecznictwie, przywołany powyżej podgląd, iż przy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, to i tak nie będzie im podlegała cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo, a jedynie te elementy, które stanowią rzeczy lub prawa materialne, gdyż tylko one, jako wymienione w ustawie, mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem "sprzedaży" była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione definicje w u.p.d.o.p. i ustawie o rachunkowości i jednoznacznie wskazują, że wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej kategorii praw materialnych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy, pomiędzy zapłaconą ceną, a sumą nabytych składników, którą na gruncie wymienionych ustaw odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać.

W ww interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2016 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazał, że z przepisu tego jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało pobrać według właściwych stawek.

Organ nie zgodził się ze stroną, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż pojęcie "wartość firmy" jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "B" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "B" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Zdaniem organu opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników. To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak podstaw prawnych pozwalających uznać, że wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a), art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych znajduje się tzw. wartość firmy, podczas gdy przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu a zatem wartość firmy jako wartość powstającą wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będąca określonym stanem faktycznym a nie prawem, nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego, a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży określona przez strony, podczas gdy jest to wartość rynkowa. Zarzucił także naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. przez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie powinny zostać zastosowane do wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała także na naruszenie art. 14a § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji powołanego orzecznictwa sądów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy od nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującą wartość firmy notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu podatkowego wartość firmy jest to prawo majątkowe i w związku z tym, stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c.,, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei Skarżąca uważa, że jest to prawo o charakterze niemajątkowym. Zatem nie może być przedmiotem opodatkowania tą daniną publicznoprawną. W powyższym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu.

Podobna sprawa była przedmiotem orzekania przez tutejszy Sad w wyroku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15 i stanowisko tam zaprezentowane podziela Skład orzekający w niniejszej sprawie

Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ( zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I S.A./Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, MON. Podat. 2003, nr 12, s. 33). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W niniejszej sprawie, jak wcześniej wspomniano, sporną kwestią jest to, czy umowa sprzedaży wartości firmy (B), która to wartość firmy wchodziła w skład umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. To z kolei wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest uznanie tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (vide wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 3/04).

Trzeba wskazać, że w sprawie sprzedawana była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem - jak prawidłowo uznał organ podatkowy - jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 55¹ K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, i podzielił ten pogląd organ podatkowy.

Za uznaniem wartości firmy (B) jako prawa majątkowego opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt III SA 2251/03 (CBOIS). Stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie.

B (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). B jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry B ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). B w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.B.htm).

W ocenie Sądu B rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nie znane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Taka sytuacja zaistniała w sprawie.

W tym miejscu skład orzekający podkreśla również, że wyżej wskazany autor rozróżniając wśród praw majątkowych siedem grup i typów wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdził też, że szczególną cechą tych praw (...) jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

Ze specyfiki B-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry B ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

B - jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 tej ustawy). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c.).

Wartość firmy (B), będąca przedmiotem umowy z dnia 1 października 2014 r., jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (B), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość.

Ujawniona wartość firmy (B) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organy podatkowe miały podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. bowiem przedmiotem interpretacji był przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez organ art. 14a § 1 O.p. przez nie odniesienie się do powołanych przez stronę wyroków sądów bowiem, organ w świetle tego przepisu nie ma takiego obowiązku a ponadto żaden z powołanych przez Spółkę wyroków nie dotyczył podobnej sprawy.

W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.