Wyrok z dnia 2017-06-06 sygn. I SA/Po 1687/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/PO 1687/16

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. ustalił [...] (podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, że strona w dniu [...] czerwca 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie tytułem darowizny od brata - [...], na podstawie umowy, obligacji spółki [...] o wartości [...] zł. Podatnik jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień [...].11.2013 r. Jednocześnie oświadczył, że jest to pierwsza darowizna od tej samej osoby w ciągu 5 lat.

[...] załączył do zeznania oświadczenie darczyńcy - [...] z dnia [...].09.2015 r. o odwołaniu darowizny, dokonane w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...].

W toku postępowania podatkowego wszczętego poprzez złożenie zeznania SD-3, [...] przedłożył dokument nazwany "Akt darowizny", sporządzony odręcznie w dniu [...].11.2013 r., zgodnie z którym [...] w dniu [...].11.2013 r. przekazał bratu - [...] w formie darowizny [...] sztuk obligacji spółki [...] o wartości nominalnej [...] zł. Łączna wartość darowizny wyniosła [...] złotych. Umowa podpisana została zarówno przez darczyńcę jak i obdarowanego.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że wbrew oświadczeniu strony zawartemu w zeznaniu SD-3, darowizna obligacji spółki [...], nie była pierwszą darowizną dokonaną przez [...] na rzecz brata w okresie 5 lat, bowiem w dniu [...] lutego 2012 r. [...] otrzymał w formie darowizny od tej samej osoby nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Darowizna ta objęta była zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn.

Nadto wskazano, że w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy aktu notarialnego, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia i obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. w dniu [...].11.2013 r. i [...] zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu otrzymanej darowizny, którą wykazał w zeznaniu podatkowym SD-3.

[...], reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn pominął całkowicie okoliczność, iż w dniu [...] września 2015 r. tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., doszło do skutecznego odwołania darowizny przez darczyńcę, zaś [...] zobowiązał się do zwrotu na rzecz brata kwoty [...]zł i w dniu [...] października 2015 r. dokonał przelewu tytułem zwrotu darowizny. Zdaniem pełnomocnika strony, odwołanie darowizny pociąga za sobą upadek zobowiązania z mocą wsteczną (ex tunc), zaś sama umowa jest nieważna z mocy prawa i nie wymaga stwierdzenia nieważności przez sąd. Upadek zobowiązania darowizny z mocą wsteczną prowadzi z kolei do traktowania jej skutków jako nieistniejących.

Tym samym strona wywodzi, że w przypadku odwołania darowizny, obowiązek podatkowy określony w art. 1 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie powstaje, a powstały wcześniej wygasa z datą wsteczną. Skoro na skutek odwołania darowizny i jej zwrotu obdarowany nie jest już wzbogacony (odpadła przyczyna darowizny), to zdaniem strony, brak jest podstaw do uiszczenia podatku ustalonego w zaskarżonej decyzji.

Na poparcie swego stanowiska podatnik przywołał glosę M. N. do wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 15.12.1999 r. sygn. I ACa 651/991, której autor prezentuje pogląd o rzeczowym a nie tylko obligacyjnym skutku odwołania darowizny z mocą wsteczną (ex tunc).

Ponadto odwołujący podniósł, że nałożenie obowiązku uiszczenia daniny państwowej na osobę, która nie uzyskała jakichkolwiek korzyści, narusza art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W opinii podatnika, postępowanie takie jest sprzeczne z ratio legis ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym wymierzanym od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu darowizna, która została odwołana i zwrócona darczyńcy przed wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 7 ust.1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn i art. 888 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Organ stwierdził, że okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej darowizny ustalone w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zostały przez odwołującego zakwestionowane.

Za bezsporny zatem należy przyjąć fakt dokonania pomiędzy braćmi darowizny obligacji o wartości [...] zł. Podatnik nie kwestionuje również tego, że w momencie dokonania darowizny, tj. w dniu [...].11.2013r. powstał po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania darowizny.

Natomiast odwołanie darowizny nastąpiło w dniu [...].09.2015 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] poprzez złożenie przez [...] oświadczenia o odwołaniu darowizny z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanego. W następstwie tej czynności, [...] i [...] zawarli tego samego dnia, również w formie aktu notarialnego, umowę odnowienia, uregulowaną w art. 506 Kodeksu cywilnego. W § 3 tego aktu, [...] oświadczył, że w celu umorzenia zobowiązania do zwrotu przedmiotu darowizny opisanej w § 1 tego aktu (tj. obligacji spółki [...], w związku ze złożeniem przez [...] oświadczenia o odwołaniu darowizny, zobowiązał się zapłacić [...] kwotę [...]zł przelewem na jego rachunek bankowy, najpóźniej do dnia [...].10.2015r. a R. S. oświadczył, że wyraża zgodę na to inne świadczenie i zwalnia [...] z obowiązku zwrotu przedmiotu opisanej w § 1 tego aktu darowizny. W dniu [...].10.2015 r. [...] przelał na rachunek [...] kwotę [...]zł, co udokumentowane zostało kopią dyspozycji przelewu.

Następnie w dniu [...].06.2016 r. [...] złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał nabycie w dniu [...].11.2013 r. darowizny obligacji o wartości [...] zł, tym samym wszczynając postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania tej darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

Przedmiotem sporu na tle tak zarysowanego stanu faktycznego jest zasadność opodatkowania opisanej wyżej darowizny podatkiem od spadków i darowizn mimo, że została ona odwołana i zwrócona darczyńcy, zanim postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania tej darowizny zostało wszczęte.

Organ stwierdził, że należy rozważyć, czy złożenie oświadczenia w przedmiocie odwołania darowizny wywołuje jedynie skutek obligacyjny czy również rzeczowy, innymi słowy czy odwołanie darowizny wywołuje automatycznie upadek tytułu prawnego obdarowanego do przedmiotu darowizny.

W dalszej kolejności należy zaś rozważyć, czy upadek zobowiązania następuje z mocą wsteczną (ex tunc) jak twierdzi podatnik, czy też ex nunc czyli od momentu odwołania darowizny.

Organ wyjaśnił, że umowa darowizny jest umową kauzalną. Jest to czynność prawna o podwójnym skutku zobowiązująco - rzeczowym. Samo dokonanie darowizny jest zobowiązaniem darczyńców do określonego przysporzenia majątkowego pod tytułem darmym, a przyczyną tego przysporzenia jest określona causa wynikająca z więzów rodzinnych, bądź innych zobowiązań. Drugi element umowy ma charakter rzeczowy i jest nim wykonanie zobowiązania, w tym wypadku przeniesienie własności obligacji. W konsekwencji, po stronie obdarowanego powstaje roszczenie o wykonanie darowizny gdyby darczyńca z umowy się nie wywiązał.

Skutek odwołania darowizny następuje z chwilą złożenia i doręczenia obdarowanemu oświadczenia woli w tym przedmiocie. Oznacza to tylko tyle, że upada pierwszy element zobowiązaniowy umowy darowizny, w tym jej causa. Nie następuje jednak automatyczne powrotne przeniesienie własności. Na skutek odwołania darowizny, po stronie obdarowanego powstaje jedynie obowiązek powrotnego przeniesienia prawa własności. Skutek prawnorzeczowy powstaje dopiero z chwilą wydania orzeczenia w tym przedmiocie, które w stosunku do tak zakreślonego roszczenia ma charakter prawnokształtujacy, bądź też z chwilą zawarcia przez strony umowy o zwrotne przeniesienie własności obdarowanego na darczyńcę.

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że złożenie oświadczenia woli w przedmiocie odwołania darowizny skutkuje upadkiem causa donandi, jednak nie niweczy z mocy prawa prawnorzeczowego skutku umowy darowizny.

Pogląd przywiązujący do odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności skutek tylko obligacyjny zaaprobowany został przez Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 07.01.1967r. (III CZP 32/66), który stwierdził, że samo odwołanie darowizny jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej rzeczy i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika strony, że odwołanie działa ex tunc od chwili dokonania umowy darowizny, organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie [...] złożył w dniu [...].09.2015 r. oświadczenie o odwołaniu darowizny w formie aktu notarialnego. Tego samego dnia, również w formie aktu notarialnego, [...] zobowiązał się w treści umowy odnowienia do zwrotu kwoty [...]zł odpowiadającej wartości otrzymanych uprzednio w darowiźnie [...] obligacji spółki [...], a następnie w dniu [...].10.2015 r. złożył dyspozycję przelewu kwoty [...]zł na rzecz brata tytułem zwrotu darowizny. W § 3 zdanie ostatnie oświadczenia o odwołaniu darowizny zapisano, że odwołanie to ma skutek jedynie obligacyjny. W celu zaś przeniesienia własności przedmiotu darowizny, czyli osiągnięcia skutku rzeczowego, bracia zawarli odrębną umowę odnowienia. W tym kontekście niezrozumiałe i niekonsekwentne jest powoływanie się przez stronę na przywołaną glosę M. N., której autor wyraża pogląd, że samo odwołanie darowizny ma skutek rzeczowy a zatem powoduje ex lege przeniesienie własności z powrotem na darczyńcę.

Zdaniem organu skutek odwołania darowizny następuje z chwilą złożenia i doręczenia obdarowanemu oświadczenia woli w tym przedmiocie (ex nunc) i ma charakter jedynie obligacyjny. W przypadku bowiem, gdy darowizna polegała na nieodpłatnym przeniesieniu własności, z chwilą jej odwołania własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym, stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym.

W związku z tym, należy stwierdzić, że skutki odwołania darowizny występują od momentu złożenia w tej mierze oświadczenia woli przez darczyńcę w taki sposób, by obdarowany mógł się z treścią takiego oświadczenia zapoznać (ex nunc).

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika strony odnośnie wygaśnięcia zobowiązania z mocą wsteczną stwierdzić zatem należy, że odwołanie darowizny i przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, na inną osobę lub inne nim rozporządzenie pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. Z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia jej późniejsze odwołanie.

A więc skoro w dniu [...].11.2013 r. [...] przekazał bratu [...] w formie darowizny [...] obligacji o wartości [...] zł, zaś [...] darowiznę tę przyjął, to zaistniało zdarzenie prawne rodzące po stronie obdarowanego [...] obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy przywołanej wcześniej ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że przy zawieraniu umowy zamiar stron był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny, określone w art. 888 Kodeksu Cywilnego (z adnotacji na umowie darowizny wynika, że została przedstawiona w domu maklerskim [...] S.A.). Umowa nie została wprawdzie zawarta w formie aktu notarialnego, ale mimo niesporządzenia aktu notarialnego obejmującego oświadczenie darczyńcy, umowa ta była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Dopiero po prawie 2 latach od dokonania darowizny nastąpiło jej odwołanie z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanego. Jednakże jak wskazano powyżej, odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków.

Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o złożone w dniu [...].06.2016 r. zeznanie podatkowe wszczynające postępowanie podatkowe, ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej w dniu [...].11.2013 r. darowizny.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Zatem [...] winien złożyć zeznanie w terminie do [...].12.2013 r. i opodatkować otrzymaną darowiznę. Tego jednak nie uczynił i złożył zeznanie podatkowe dopiero po odwołaniu darowizny tj. w dniu [...].06.2016 r.

Odnosząc się do stwierdzenia, że w zaistniałej sytuacji opodatkowanie jest bezzasadne ponieważ nie podatnik nie posiada już żadnej korzyści, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie tezy postawionej przez stronę oznaczałoby różnicowanie sytuacji podatników, którzy w terminie określonym w art. 17a ustawy o podatku od spadku i darowizn, złożą zeznanie i opodatkują darowiznę od tych, którzy ujawnią dokonaną darowiznę, dopiero po jej odwołaniu.

Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołożenie należytej staranności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych w postaci uznania, że skarżący osiągnął korzyść majątkową,

2) art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 156 kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odwołanie darowizny nie wywiera skutków ex tunc,

3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wymierzenie podatku w sytuacji nieosiągnięcia przez skarżącego żadnych korzyści, co skutkuje niezapewnieniem skarżącemu bezpieczeństwa socjalnego i powoduje utratę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu, podkreślając, że organy podatkowe ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn pominęły okoliczność, iż jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., doszło do skutecznego odwołania darowizny przez darczyńcę, co pociąga za sobą upadek zobowiązania z mocą wsteczną (ex tunc), zaś sama umowa jest nieważna z mocy prawa i nie wymaga stwierdzenia nieważności przez sąd. Upadek zobowiązania darowizny z mocą wsteczną prowadzi z kolei do traktowania jej skutków jako nieistniejących. Tym samym skarżący podniósł, że w przypadku odwołania darowizny, obowiązek podatkowy określony w art. 1 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powstaje, a powstały wcześniej wygasa z datą wsteczną. Skoro na skutek odwołania darowizny i jej zwrotu obdarowany nie jest już wzbogacony (odpadła przyczyna darowizny), to zdaniem strony, brak jest podstaw do uiszczenia podatku ustalonego w zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżący podniósł, że nałożenie obowiązku uiszczenia daniny państwowej na osobę, która nie uzyskała jakichkolwiek korzyści, narusza art. 2 Konstytucji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej darowizny ustalone w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy pierwszej instancji są bezsporne i nie zostały zakwestionowane przez skarżącego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy opodatkowaniu podlega darowizna, która została odwołana i zwrócona darczyńcy przed wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro darowizna została odwołana i zwrócona darczyńcy, zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie jej opodatkowania, bezpodstawne jest jej opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. Według pełnomocnika, kwestii istnienia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od faktu jej odwołania i zwrotu otrzymanych korzyści. W opinii skarżącego, obowiązek podatkowy po jego stronie powstał w momencie otrzymania darowizny, jednak odwołanie darowizny wywołało skutek w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania z mocą wsteczną, tak jakby w ogóle nie powstało.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest niewłaściwe, a zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie definiują pojęcia "darowizny", zatem zasadne jest odwołanie się do definicji tej umowy zwartej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: k.c). Stosownie do tego przepisu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast, zgodnie z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Podkreślenia wymaga jednak, że rygor dotyczący zachowania formy aktu notarialnego nie obejmuje oświadczenia woli obdarowanego, który nie zaciąga żadnych zobowiązań. Wola obdarowanego może być przekazana ustnie bądź w sposób dorozumiany. Natomiast, niezachowanie przez darczyńcę formy aktu notarialnego przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej, pociąga w zasadzie nieważność umowy, która jednak może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Powyższe wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 890 § 1 zd.2 k.c.

Zgodnie z art. 898 § 1 k.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

W § 2 tego przepisu stanowi się o tym, że zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Umowa darowizny jest umową kauzalną. Jest to czynność prawna o podwójnym skutku zobowiązująco - rzeczowym. Samo dokonanie darowizny jest zobowiązaniem darczyńców do określonego przysporzenia majątkowego pod tytułem darmym, a przyczyną tego przysporzenia jest określona causa wynikająca z więzów rodzinnych, bądź innych zobowiązań. Drugi element umowy ma charakter rzeczowy i jest nim wykonanie zobowiązania, w tym wypadku przeniesienie własności obligacji. W konsekwencji, po stronie obdarowanego powstało roszczenie o wykonanie darowizny gdyby darczyńca z umowy się nie wywiązał.

Skutek odwołania darowizny następuje z chwilą złożenia i doręczenia obdarowanemu oświadczenia woli w tym przedmiocie. Oznacza to tylko tyle, że upada pierwszy element zobowiązaniowy umowy darowizny, w tym jej causa. Nie następuje jednak automatyczne powrotne przeniesienie własności. Na skutek odwołania darowizny, po stronie obdarowanego powstaje jedynie obowiązek powrotnego przeniesienia prawa własności. Skutek prawnorzeczowy powstaje dopiero z chwilą wydania orzeczenia w tym przedmiocie, które w stosunku do tak zakreślonego roszczenia ma charakter prawnokształtujący, bądź też z chwilą zawarcia przez strony umowy o zwrotne przeniesienie własności obdarowanego na darczyńcę.

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że złożenie oświadczenia woli w przedmiocie odwołania darowizny skutkuje upadkiem causa donandi, jednak nie niweczy z mocy prawa, prawnorzeczowego skutku umowy darowizny. Pogląd przywiązujący do odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności skutek tylko obligacyjny zaaprobowany został przez Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 07 stycznia 1967 r. (III CZP 32/66), który stwierdził, że samo odwołanie darowizny jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej rzeczy i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który z określoną wyżej czynnością jednostronną łączyłby wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Takie też stanowisko prezentowane jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r. sygn. II FSK 539/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2006 r. sygn. I SA/ Bd 839/09, wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. I SA/Lu 1/97) oraz w poglądach doktryny - por. Marek Safjan, Kodeks cywilny - Komentarz, Księga trzecia. Zobowiązania. Darowizna str. 558, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa, gdzie autor ten stwierdza, że odwołanie darowizny wywołuje skutki prawne na przyszłość ex nunc.

Sąd aprobuje więc stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że skutki odwołania darowizny występują od momentu złożenia w tej mierze oświadczenia woli przez darczyńcę w taki sposób, by obdarowany mógł się z treścią takiego oświadczenia zapoznać (ex nunc).

Zasadne jest też stanowisko, że przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, na inną osobę lub inne nim rozporządzenie, pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. Z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia jej późniejsze odwołanie.

A zatem, skoro w dniu [...] listopada 2013 r., [...] przekazał skarżącemu w formie darowizny [...] obligacji o łącznej wartości [...] zł, zaś skarżący darowiznę tę przyjął, to zaistniało zdarzenie prawne rodzące po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że przy zawieraniu umowy zamiar stron był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny, określone w art. 888 Kodeksu Cywilnego (z adnotacji na umowie darowizny wynika, że umowa ta została przedstawiona w domu maklerskim [...] S.A.). Jakkolwiek umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego, była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Dopiero po prawie 2 latach od dokonania darowizny nastąpiło jej odwołanie z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanego. Odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków.

Zasadnie więc, w oparciu o złożone w dniu [...] czerwca 2016 r. zeznanie podatkowe inicjujące postępowanie podatkowe, organ podatkowy I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.

Sąd podkreśla, że odwołanie darowizny nie niweczy pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków ( por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1/97). Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 1993 r. sygn. akt I SA/Wr 201/93, stwierdzając, że z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Na uwagę zasługuje także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2897/12, w którym Sąd stwierdził, że nawet jeśli darczyńca i obdarowany umówili się co do warunków zwrotu świadczenia to i tak trzeba zapłacić daninę.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 156 kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji. Sąd nie podziela sugestii skarżącego, że działanie takie godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także jest sprzeczne z ratio legis ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zasady, że podatek ten winien być uiszczony na skutek uzyskanych korzyści.

Art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Rzeczpospolita jest państwem demokratycznym, tzn. takim, w którym panuje ustrój demokratyczny, a zatem - władzę sprawuje naród. To, że Rzeczypospolita jest też państwem prawnym oznacza, że stosuje się zasadę praworządności, tj. stosuje szereg norm i zasad, reguł i postanowień, spośród których nie wszystkie zapisane są w Konstytucji, ale - należy je powszechnie stosować. Natomiast z zasady sprawiedliwości społecznej wynika nakaz równego traktowania obywateli i obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa socjalnego.

Zaskarżona decyzja w żaden sposób nie narusza zasady wyrażonej w cytowanym art. 2 ustawy zasadniczej.

Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie na podatków innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając zatem na względzie zasady wprost pochodzące z Konstytucji, organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowią zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych, przy czym obowiązek podatkowy odnosi się do nieodpłatnego nabycia z tytułów określonych w art. 1 ustawy.

Każdy z tytułów nabycia jest prawnie zdefiniowany, a sposób ich opodatkowania określają regulacje prawne odnoszące się do poszczególnych tytułów.

Ustawodawca równo traktuje poszczególne grupy nabywców, którzy nabywają majątek pod tym samym tytułem i w tożsamym stanie faktycznym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu [...].11.2013 r., a zgodnie z art. 7 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły także art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie co wpłynęło na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż skarżący osiągnął korzyść majątkową.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ podatkowy II instancji nie dołożył należytej staranności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego poprzez pominięcie okoliczności, dotyczącej poniesionej przez skarżącego swoistej straty w postaci obowiązku zapłaty podatku w niebagatelnej kwocie [...]zł, Sąd zauważa, że kwota sporna wynikająca z zaskarżonej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wynosi [...] zł, a nie jak wskazuje skarżący [...] zł.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując tę zasadę, organy podatkowe kierują się uregulowaniami, zawartymi w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz treścią art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada daje organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów - to jest takiej, która przeprowadzona jest w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący a odmienna od skarżącego ocena tego materiału nie może stanowić podstawy do stawiania takiego zarzutu.

Sąd w pełni podziela natomiast przywołany przez skarżącego pogląd, zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzonych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. Zauważyć należy, że w przypadku skarżącego w momencie otrzymania darowizny nastąpił przyrost substancji majątkowej w sposób darmy, co wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tą korzyścią majątkową, skarżący dysponował prawie 2 lata, do momentu odwołania darowizny, do czego przyczynił się zresztą sam, poprzez swoje postępowanie wypełniające znamiona rażącej niewdzięczności.

Podkreślenia wymaga, że określony w ustawie o podatku od spadków i darowizn moment powstania obowiązku podatkowego, determinuje ocenę czynności podlegającego opodatkowaniu na moment powstania tego obowiązku, bez uwzględniania zdarzeń, do których doszło po tej dacie, choćby oznaczały one odwołanie i zwrot darowizny a przez to całkowitą utratę korzyści po stronie skarżącego.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania opresyjne wobec skarżącego w sprawie opodatkowania odwołanej darowizny, czego dowodem ma być opodatkowanie nieistniejącego przysporzenia nie tylko podatkiem od spadków i darowizn, lecz również podatkiem dochodowym, na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] października 2016 r.

W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie przez skarżącego tytułem darowizny [...] obligacji spółki [...] o łącznej wartości 1 mln złotych, natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, był nie zgłoszony do opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Są to więc dwa odrębne tytuły opodatkowania, których opodatkowanie wynika z dwóch odrębnych czynności dokonanych z udziałem skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że skarżący miał możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przewidzianego dla członków najbliższej rodziny w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tak jak to miało miejsce w przypadku darowizny nieruchomości otrzymanej w 2012 r. od tego samego darczyńcy). Z możliwości tej jednak skarżący nie skorzystał. Nie złożył również zeznania podatkowego PIT-38 w związku ze zbyciem obligacji spółki [...].

W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, jest bezpodstawny.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.