Odwołanie darowizny a obowiązek zapłaty podatku od darowizny

Naliczenie podatku od spadków i darowizn, gdy w wyniku określonego zdarzenia prawnego dochodzi do skutecznej anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, stanowi niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zmuszające podatnika do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) dopuszczająca obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności.

Uwzględniając jedynie językowe znaczenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., można  dojść do wniosku, że do powstania obowiązku podatkowego wystarczy - jak w rozpatrywanym przypadku - spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Zdaniem  rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, ustalenie istnienia obowiązku podatkowego winno nastąpić z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. kontekstu wynikającego z pozostałej części aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku od spadków i darowizn, a także wykładni zewnętrznej, w tym poprzez interpretację mających zastosowanie przepisów podatkowych zgodnie ze standardami wypływającymi z ustawy zasadniczej.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego, nie odwołuje się natomiast do skutków rozwiązania umowy darowizny, a przede wszystkim nie wskazuje na moment czasowy, z jakim należałoby skorelować prawnopodatkowe konsekwencje zniweczenia przez stronę (strony) takiego stosunku prawnego. Koncepcja, w myśl której odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, promowana w przytaczanych przez organ podatkowy orzeczeniach sądów administracyjnych, opiera się na cywilistycznym założeniu skutków prawnych oświadczenia woli odwołania darowizny. Kluczowe w tym przypadku znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku rozwiązanie to można odnosić do prawnopodatkowych konsekwencji zniweczenia umowy darowizny.

Artykuł 1 ust. 1 u.p.s.d. jednoznacznie wskazuje istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn. Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw z określonych tytułów. Istota opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (podobnie zresztą jak podatkami dochodowymi) sprowadza się zatem do obłożenia tą daniną przysporzenia rzeczywistego i definitywnego. W ustawie – Kodeks cywilny przewidziano odwołanie darowizny niewykonanej (art. 896 k.c.), z powodu niedostatku darczyńcy (art. 897 k.c.) lub rażącej niewdzięczności obdarowanego (art. 898 § 1 k.c.). 

Wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. należy wprawdzie dokonywać w powiązaniu z przepisami prawa cywilnego, jednak mając w uzasadnionych przypadkach na uwadze założenie autonomii prawa podatkowego. O tego rodzaju uzasadnionym przypadku można mówić, dokonując analizy skutków prawnych odwołania darowizny. O ile koncepcja odwołania darowizny ze skutkiem ex nunc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego poglądu na prawo podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie jednocześnie nie neguje, że odwołanie darowizny, będące jednostronnym oświadczeniem woli złożonym przez darczyńcę obdarowanemu, stanowi prawo podmiotowe o charakterze kształtującym. Uznaje jednakże, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w kontekście ustalonych realiów faktycznych sprawy i efektu jego subsumpcji pod wskazaną normę materialnoprawną, brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, jakoby odwołanie darowizny było irrelewantne w procesie określania podstawy opodatkowania i nie niweczyło skutków w sferze podatkowej odwołanej czynności.

W przypadku uznania w procesie subsumpcji (w płaszczyźnie zindywidualizowanej), iż kontekst faktyczny sprawy wymaga posłużenia się inną metodą wykładni treści normy aniżeli językowa, w procesie dekodowania normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (w płaszczyźnie abstrakcyjnej) uwzględnić winno się specyfikę podatkowego prawa materialnego i konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada państwa prawa, sprawiedliwości czy proporcjonalności. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że motywy prawne zawarte w kwestionowanym orzeczeniu w sposób wyczerpujący traktują o przyczynach eliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych obu instancji z uwagi na konieczność odejścia od prymatu wykładni językowej.

Z tego względu zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia okoliczności związanej z prawnokształtującym oświadczeniem darczyńcy o odwołaniu darowizny i zwrotem darowanych środków pieniężnych przez Skarżącą, co ostatecznie oznaczało brak w jej majątku przysporzenia determinującego możność naliczenia podatku. Jednocześnie należy zgodzić się, że uwzględniając materialnoprawny charakter ww. przepisu, wątpliwości związane z wykładnią zawartej w nim normy prawnej oraz jego subsumpcji, zasadnym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa podatkowego przed prawem cywilnym, zaś występujące i niedające się wyeliminować wątpliwości ocenić z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario (por. wyrok NSA z 29 września 2022 r., III FSK 904/21).

Prezentowane zapatrywania znajdują potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ukształtowanie przez ustawodawcę w przypadku czynności prawnej darowizny podstawy opodatkowania poprzez jej skorelowanie z pojęciem czystej wartości przysporzenia w majątku obdarowanego jest wyrazem rodzaju tej daniny, tj. podatku majątkowego o charakterze realnym, w którym obciążenie daniną następuje w nabywanym majątku, przy czym nabywanym w sposób definitywny, co każdorazowo wymusza dokonanie zestawienia stanu majątku podatnika sprzed obdarowania i przy uwzględnieniu definitywnego przyrostu tego majątku ponad wartość dotychczas posiadaną. Skoro finalnie, w wyniku określonego zdarzenia prawnego, dochodzi do anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, nie dochodzi tym samym do przyrostu majątku determinującego podstawę opodatkowania.

Wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1148/23

Standard: 87807 (pełna treść orzeczenia)