Wyrok z dnia 2017-07-28 sygn. II FSK 1432/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 sygn. akt I SA/Łd 1148/15 w sprawie ze skargi E. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1148/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. B. (zwaną dalej skarżącą) indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

z dnia 6 marca 2015 r. skarżąca podała, iż nieruchomość na mocy dziedziczenia ustawowego po M.B.nabyli:

– W.K.,

– M.H.,

– M.B., po 1/3 części każde z nich.

Po zmarłym w dniu 20 sierpnia 2011 r. M. B. spadek nabyły:

– H.B. – żona

– E. B. – córka, po ½ części spadku każda.

Po zmarłej w dniu 13 stycznia 2012 r. M. H. spadek nabyła:

– W. K. (siostra),

– E. B. – córka zmarłego brata spadkodawczyni – po ½ części każda z nich.

E. B. uiściła podatek od spadku. "W.K. dnia 12 grudnia 2012 r. przekazała swoje udziały w nieruchomościach na mocy umowy darowizny A.P.".

W konsekwencji współwłaścicielkami nieruchomości stały się: A.P. w 3/6 części, E.B.w 2/6 części oraz H.B. w 1/6 części.

Pierwotnie nieruchomość stanowiąca własność M. B. oraz położony na niej budynek mieszkalny stanowiły jedną nieruchomość, a następnie w budynku wydzielono dwa lokale stanowiące odrębne nieruchomości.

Dnia 28 maja 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. sąd:

1) zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku zlokalizowanego na nieruchomości

w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączną własność A. P.;

2) zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku zlokalizowanego na nieruchomości w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączną własność A. P.;

3) ustalił, że zniesienie współwłasności nieruchomości lokalowych jak w punktach 1 i 2, pociąga za sobą zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej w ten sposób, że jej współwłaścicielami stali się właściciele wymienionych lokali;

4) zasądził od A. P. na rzecz H. B. kwotę 45.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.;

5) zasądził od A. P. na rzecz E. B. kwotę 90.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.

Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2015 r. Zasądzone kwoty nie zostały dotychczas przez A.P. zapłacone. Stanowią one ekwiwalent przysługujących E. B. i H. B. udziałów i nie przekraczają ich wartości.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy spłata uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jej zdaniem otrzymanie 90.000 zł tytułem spłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Kwestią o tym decydującą jest fakt, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego skarżącej udziału we współwłasności.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazując, że skarżąca poszczególne udziały we współwłasności nabyła w następujących datach:

– w dniu 20 sierpnia 2011 r. – udział we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłym M. B.,

– w dniu 13 stycznia 2012 r. – udział we współwłasności nieruchomości, nabyty w spadku po zmarłej M. H.

Podkreślił, że nie dokonano działu spadku, lecz odpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż czynność nie została dokonana wyłącznie między spadkobiercami, a współwłaściciel zobowiązany do spłaty na rzecz skarżącej nabył swój udział we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny. Uznano, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą w spadku w 2011 r. i w 2012 r. nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Zdaniem organu zniesienie współwłasności nieruchomości za spłatą między skarżącą, a A. P., w wyniku którego skarżąca przeniosła na współwłaścicielkę swoje udziały w nieruchomości stanowi dla niej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W zamian za przeniesienie prawa własności do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2011 r. po zmarłym M.B. oraz w 2012 r. po zmarłej M. H. skarżąca otrzymała określoną sumę środków pieniężnych - spłatę. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą znajduje zastosowanie ten przepis, w sytuacji gdy nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Gdy dział spadku nie został przeprowadzony i nastąpiło przesunięcie w ramach masy spadkowej w taki sposób, że każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (tj. w nieruchomości), a żaden z nich nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości;

– art. 922 § 1 k.c. w związku z art. 1035 k.c. w związku z art. 196 k.c.

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. –- przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym poprzez zniesienie współwłasności doszło do odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą w 2011

r. i 2012 r. w drodze dziedziczenia, w sytuacji, gdy organ błędnie przyjął, że można do stanu faktycznego niniejszej sprawy wprost zastosować art. 196 k.c. w związku z art. 211 i art. 212 § 2 k.c. bez modyfikacji związanej ze specyfiką wspólności majątku spadkowego, o której mowa w art. 1035 k.c. Zatem, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku, wspólnością zaś objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku. Organ jednak pominął, że W. K. zbywczyni swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości, odziedziczonego po M. B. i następnie po M. H., nie mogła przenieść na rzecz A. P. więcej praw niż sama posiadała, a zatem przeniosła swój udział w przedmiotowej nieruchomości jedynie w takim zakresie jaki jej przysługiwał. Organ pominął, że skarżąca nie miała możliwości prawnych zablokowania darowania przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A.P., bowiem udział w nieruchomości wchodzącej do spadku jest prawem majątkowym i jako takie jest prawem zbywalnym. Prowadzi to do sytuacji, w której powstanie obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) warunkowana jest tym, czy inny spadkobierca sprzeda (lub daruje) udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie, przed dokonanym zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku, a zatem przyjęcie poglądu organu w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, po pierwsze czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj.

w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także po drugie czy inny spadkodawca uprzednio dokonał zbycia swojego udziału (nabytego w drodze dziedziczenia) w nieruchomości, w takiej sytuacji obowiązek zapłaty podatku powstawałby , jeśli zniesienie współwłasności następowałoby w drodze przyznania własności jednej osobie, przedmiotu wchodzącego w skład spadku, gdyby uprzednio choć jeden ze spadkobierców rozporządził swoim udziałem na rzecz innej osoby niebędącej spadkobiercą, choćby spłata pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) stanowiłaby ekwiwalent ich udziału w spadku;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tj. ich pominięcie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Wskazał, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, iż w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że w sprawie dokonano zniesienia współwłasności między współspadkobiercami i A.P., która w drodze darowizny otrzymała od spadkobierczyni W.K. udział w spadkowej nieruchomości.

Zbycie przez współspadkobiercę przed działem spadku swego udziału

w spadku lub w nieruchomości wchodzącej w skład spadku powoduje, jeśli chodzi

o dział spadku, ten tylko skutek, że nabywca wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów o dziale spadku (por. orzeczenie SN z dnia 29 czerwca 1962 r., l CR 379/62, LexisNexis nr 315969, OSNCP 1963, nr 7-8, poz. 161). Dlatego sąd przyznał rację skarżącej, która twierdziła, że w tej sprawie zastosowanie powinny mieć analogiczne zasady jak przy dziale spadku między spadkobiercami. Jednocześnie podzielił stanowisko organu, że jeżeli w drodze działu spadku następuje przyznanie nieruchomości jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych, przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku, a tym samym nabycia nieruchomości, to nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec czego w niniejszej sprawie przepis ten również nie powinien mieć zastosowania.

W miejsce współspadkobierczyni W. K. weszła bowiem A. P., która otrzymała od niej tytułem darowizny udział we współwłasności nieruchomości spadkowej. Zatem zniesienie współwłasności nieruchomości spadkowej ze spłatą nieprzenoszącą udziału spadkowego winno być traktowane według zasad takich jak w przypadku działu spadku.

Sąd podkreślił za skarżącą, że nie miała ona możliwości prawnych zablokowania dokonania darowizny przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A.P. Udział w przedmiotach należących do spadku, jest prawem majątkowym i jako takie jest prawem zbywalnym (art. 1051 k.c.). Skarżąca nie była nawet świadoma tego, że zawarta została umowa darowizny udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Dlatego sąd uznał, że zaakceptowanie interpretacji zaproponowanej przez organ podatkowy spowoduje, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) sytuacja spadkobiercy warunkowana byłaby tym, czy inny spadkobierca sprzeda lub daruje swój udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie, przed dokonanym działem spadku i zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie

o spadkach i darowiznach.

Sąd podkreślił, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty w sytuacji, gdy spłata nie przekracza wartości udziału spadkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W opinii sądu takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP. Rację przyznał sąd stronie skarżącej, która wskazuje, że przyjęcie poglądu organu stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym - takie opodatkowanie godzi również w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości lecz do zniesienia współwłasności nieruchomości w ramach działu spadku i otrzymana z tego tytułu spłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

– uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

lub

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

– zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Otóż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. wynika, że "źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma w sprawie zastosowania):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W wykładni powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest rozumienie kilku pojęć. Pierwszym z nich jest pojęcie "nabycie". W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, Lex nr 550094, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że "przez pojęcie użyte

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Typowym przykładem nabycia jest nabycie rzeczy nieruchomej w drodze umowy kupna-sprzedaży (art. 535 k.c.). Sytuacja natomiast,

w której nabycie następuje w drodze dziedziczenia – aczkolwiek także prowadząca do nabycia w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jest bardziej skomplikowana. Poza rozważaniami należy tu pozostawić na razie zagadnienie działu spadku. W wyniku dziedziczenia, zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a nabycie spadku następuje zgodnie z art. 925 k.c. z chwilą jego otwarcia, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że do nabycia udziałów

w nieruchomości przez skarżącą doszło z chwilą otwarcia spadku po M.B.(zm. w dniu 20 sierpnia 2011 r.) i po M. H. (zm. w dniu 13 stycznia 2012 r.). Natomiast do zniesienia współwłasności, jako odpłatnego zbycia, doszło z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Łódź-Śródmieście z dnia 8 stycznia 2015 r. Oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Jednakże - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ten pogląd organów podatkowych jest błędny ze względów zasadniczych.

8. Wyjaśnienia także wymaga kwestia, czy w sprawie mieliśmy do czynienia ze zniesieniem współwłasności, czy działem spadku. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że: "W.K. zbyła swoje udziały w nieruchomościach nabyte w spadku po M.B. i M.H.(łącznie ½ udziału w nieruchomościach lokalowych i gruntowej) na rzecz A. P. Nie jest jasne, czy było to zbycie w drodze darowizny udziału w rzeczy należącej do spadku (art. 1036 k.c.), czy zbycie udziału w spadku (art. 1051 k.c.). Są to dwie różne kwestie i tytuły nabycia prowadzące do różnych skutków. W pierwszym przypadku przepis wprost stanowi, że . Z przepisu wynika więc wprost, że na tego rodzaju zbycie muszą wyrazić zgodę pozostali spadkobiercy, a jej brak może prowadzić do bezskuteczności czynności, która to wynika z ustawy" (postanowienie SN z dnia 12 maja 2016 r., IV CSK 477/15, Lex nr 2057362). "Nabywca takiego udziału w przedmiocie należącym do spadku nie ma" – jak pisze w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2012 r., I CSK 297/11, Lex nr 1129073, Sąd Najwyższy – "legitymacji do wystąpienia z wnioskiem

o dział spadku po poprzednim właścicielu, natomiast może on żądać zniesienia współwłasności, w której pozostaje". Podobnie wskazał SN w wyroku z dnia 5 czerwca 1991 r., III CRN 125/91, Biuletyn SN 1991, nr 8, s. 7 oraz w wyroku z dnia 30 września 2009 r., V CSK 63/09, niepubl. W uchwale z dnia 21 stycznia 2011 r., III CZP 118/10 (OSNC 2011, nr 9, poz. 98 z glosą aprobującą A. Stempniak w PS 2012, nr 3, s. 117-125) Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Zniesienie współwłasności nieruchomości należącej do spadkobierców oraz niebędącego spadkobiercą nabywcy udziału w nieruchomości może nastąpić na wniosek tego nabywcy na podstawie art. 210 i nast. k.c. oraz art. 617 i nast. k.p.c.", czyli na podstawie przepisów o zniesieniu współwłasności, a nie o dziale spadku. Z kolei zgodnie z art. 1051 k.c. "spadkobierca, który spadek przyjął może spadek ten zbyć w całości lub

w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego".

Zgodnie z art. 1052 § 1 k.c.: "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły". W przypadku zbycia przez spadkobiercę udziału

w spadku nabywca tego udziału może także żądać zniesienia współwłasności, a nie działu spadku (postanowienie SN z dnia 1 czerwca 2000 r., I CKN 274/00, Lex nr 532098). Jednakże w tym przypadku pozostali spadkobiercy nie mają - i nie mogą - przeszkodzić temu spadkobiercy w zbyciu udziału spadku. Jest to więc sytuacja odmienna niż w przypadku uregulowanym w art. 1036 k.c. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął pogląd, że umowa darowizny dotyczyła zbycia udziałów w spadku, a nie zbycia udziału w przedmiocie należącym do spadku, czyli nieruchomości położonych przy ul. [...] w [...]. Tymczasem we wniosku

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego kwestię tę przedstawiono

w ten sposób, że: "W. K. w dniu 12 grudnia 2012 r. przekazała swoje udziały w nieruchomościach na mocy umowy darowizny A.P.". Jak wskazano wyżej - bez względu na to, czy podstawą prawną tej czynności był art. 1036 k.c., czy art. 1051 k.c. i tak musiałoby dojść do zastosowania przepisów o zniesieniu współwłasności, a więc art. 210 i nast. k.c. oraz art. 617-625 k.p.c., a nie przepisów regulujących dział spadku (art. 1038 i nast. k.c. oraz art. 680-689 k.p.c. (postanowienie SN z dnia 25 kwietnia 2014 r., I CZ 7/14, Lex nr 1475161).

Ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w istocie dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości i w wyniku tego postępowania nieruchomość otrzymała A. P., a skarżąca spłatę odpowiadającą wartości jej udziałów spadkowych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pogląd sądu pierwszej instancji co do "niemożliwości prawnych zablokowania dokonania darowizny przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A. P." nie jest do końca trafny i w związku z tym nie może być argumentem przemawiającym za poglądem, że czynność taka mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której prowadziłaby ona do powstania obowiązku podatkowego u spadkobiercy, na którą nie miał on żadnego wpływu. Jest to pogląd błędny także dlatego, że zbycie udziału w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 k.c.), czy zbycie udziału w spadku (art. 1051 k.c.) nie miało żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej. Zbycie to było jakby poza nią. Na jej sytuację prawnopodatkową miało wpływ zniesienie współwłasności, a to dokonało się - jak wynika ze stanu faktycznego - na wniosek skarżącej. Także i z tego powodu powyższy pogląd sądu pierwszej instancji jest błędny.

9. Dalszą kwestią istotną w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest to, czy skarżąca w wyniku tego zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Przepis ten bowiem stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita

[w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku". Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el. podkreśla, że "polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowym jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa". Co charakterystyczne to to, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (wyrok NSA

z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97, Lex nr 35950). Również na gruncie nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że "przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Korzystanie przez spółkę ze środków pieniężnych będących u niej w depozycie było nieodpłatnym korzystaniem z cudzych środków pieniężnych" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98, Lex nr 40562). "Otrzymanie przez pracownika banku od pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie strony uzyskały od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych na tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika-kredytobiorcy. Przychód powstaje

w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika" (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r., FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu majątku, o który mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f." (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3129/14, M.Prawn. 2016, nr 23, s. 1236). "Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych dochód powstaje już w momencie ich nabycia, a nie sprzedaży, powodowałoby wystąpienie podwójnego opodatkowania i nierówne obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich powinien zapłacić podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku

w wyniku zbycia akcji, a ten można obliczyć dopiero w chwili ich zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)" - wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., III SA/Wa 375/15, Lex nr 1957827.

Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549); z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866). Podobnie orzecznictwo sądów administracyjnych - z uwagi na brak przyrostu majątku - nie dopuszcza do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych np. wniesienia aportu do spółki (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Lu 345/11, Lex nr 897839; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Po 624/10, Lex nr 750046). "Postawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za który uważa się także przyrost wynikający z wyręczenia pracownika przez pracodawcę z ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (art. pkt 9, art. 18 ust. 4 pkt 1-10 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.)" - wyrok SN z dnia 5 marca 2007 r., I UK 282/06, OSNP 2008, nr 7-8, poz. 109.

Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało

w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca

w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału

w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów

w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.

Na marginesie tylko - w związku ze związaniem zarówno organów podatkowych, jak i sądu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku - zauważyć należy, że w postępowaniu o zniesienie współwłasności sąd ustala jej stan w chwili powstania tej współwłasności (w przypadku spadku według stanu z chwili jego otwarcia – art. 686 k.p.c.), bo to wynika z art. 618 § 1 k.p.c., z uwzględnieniem nakładów na tę współwłasność dokonanych po jej powstaniu (art. 619 k.p.c.). Podobnie rzecz ma się w przypadku poniesienia nakładów na spadek. Natomiast

w obu przypadkach wartość nieruchomości ocenia się według cen rynkowych z dnia zniesienia współwłasności (działu spadku) - por. postanowienie SN z dnia 30 listopada 2001 r., I CZ 114/01, Lex nr 1270497; postanowienie SN z dnia 30 grudnia 1975 r., III CRN 349/75, Lex nr 7786). T. Demendecki (zob. A. Jakubecki /red./, J. Bodio, T. Demendecki, O. Macewicz, P. Felenga, M. P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego, Tom I - Komentarz do art. 1-729, Lex/el. 2017, komentarz do art. 619 k.p.c.) pisze, że ewentualną zmianę wartości nieruchomości, jaka nastąpiła po przekazaniu sprawy do postępowania odwoławczego, uwzględnić powinien sąd wyższej instancji (zob. też orzeczenie SN z dnia 16 maja 1950 r., C 72/50, Lex nr 1631952). Zauważyć tu należy, że w dalszym ciągu jednak będzie to równowartość udziału w przedmiocie zniesienia współwłasności (spadku). Tak, czy inaczej – nie ma to wpływu na powstanie przychodu. We wniosku przy tym wyraźnie podniesiono, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkobierczyni (współwłaścicielki) w nieruchomościach będących przedmiotem zniesienia współwłasności.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) - skarga kasacyjna wniesiona w dniu 21 marca 2016 r.