Wyrok z dnia 2017-12-20 sygn. I SA/Kr 1050/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółki K. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 781 zł ( siedemset osiemdziesiąt jeden złotych).

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 4 maja 2017r. znak: [...] Wójt Gminy L. ustalił Gminna Spółka K. Sp. z o.o. w L. wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2017 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż czynności wyjaśniające oraz postępowanie prowadzone przez organ podatkowy ograniczone było wyłącznie do jednego przedmiotu opodatkowania tj. infrastruktury wniesionej aportem do spółki o wartości [...] zł oraz dotyczyło wyłącznie stycznia 2017r., gdyż podatek od tego środka trwałego od miesiąca lutego 2017r został zadeklarowany przez spółkę w niekwestionowanej przez organ podatkowy wysokości i jest na bieżąco regulowany w ustawowych terminach płatności. Wedle organu I instancji istotne było zawarcie w dniu 2.01.2017r. umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej w miejscowości Z. oraz dokonanie w KRS wpisu zmiany umowy w dniu 19 stycznia 2017r. W deklaracji podatkowej spółki nie została uwzględniona wartość budowli przekazanych spółce w drodze aportu, o którym mowa w akcie notarialnym Rep A Nr [...] z dnia 27 grudnia 2016 roku. Z lektury w/w. aktu expressis verbis wynika, że spółka nabyła prawo własności budowli o wartości [...] zł w dniu 29 grudnia 2016 roku, co zostało potwierdzone wystawieniem faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 roku.

Od tej decyzji odwołanie złożyła Gminna Spółka K. Sp. z o.o. w L. wskazując, iż różnica w ustalonej decyzją wysokości podatku od nieruchomości w stosunku do deklaracji składanych przez podatnika stanowi kwotę [...]zł, tj. [...] z 2% liczonych od wartości [...] zł tj. od wartości aportu, który zdaniem spółki winien zostać uwzględniony w deklaracjach podatkowych od miesiąca lutego 2017r (i tak też został uwzględniony przez spółkę w złożonej korekcie deklaracji). Wedle skarżącej z art. 255 i 262 k.s.h wynika, iż zarówno do zmian umowy spółki jak i też do podwyższenia kapitału zakładowego dochodzi nie z dniem dokonania czynności, ale z dniem ich wpisania w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis ten ma więc bezspornie charakter prawotwórczy i jako taki także stanowi wyjątek od ogólnej zasady wpisów o charakterze deklaratoryjnym. Samo wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wynika z jednostronnej czynności prawnej tj. z oświadczenia wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i pokryciu ich wkładem niepieniężnym. Oświadczenie to, zgodnie z dominującym poglądem zarówno w piśmiennictwie, orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach podatkowych, jest uważane za jednostronną czynność prawną, do której nie ma zastosowania art. 155 k.c. odnoszący się wyłącznie do umów. Umową zmienianą w przedmiotowej sprawie jest umowa spółki, której zmiana następuje wobec wyraźnej dyspozycji art. 255 k.sh. z datą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Także przepis art. 262 § 4 k.s.h. odnoszący się do podwyższenia kapitału zakładowego stanowi, że do podwyższenia kapitału dochodzi z chwilą wpisania do rejestru. Jak zostało podniesione przez spółkę w wyjaśnieniach z dnia 16.03.2016r. samo wniesienie wkładu niepieniężnego, pomimo tego, że dokumentowane fakturą, bez wątpienia nie jest transakcją sprzedaży tego aportu przez zbywcę na rzecz nabywcy, w której to umowie sprzedawca traciłby prawo rzeczowe do sprzedanej rzeczy w zamian za uzyskaną cenę.

Przepis art. 262 § 4 k.s.h. wprost i jednoznacznie wskazuje na chwilę rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, jako na konstytutywny moment dla nabycia skuteczności prawnej podwyższenia kapitału. W przypadku wpisów konstytutywnych ustawodawca czyni wpis, a nie poprzedzającą go czynność prawną wniesienia aportu przesłanką powstania prawa, stąd nabycie prawa przez spółkę do aktywów wniesionych aportem następuje dopiero z chwilą wpisu. W stosunku zewnętrznym - czyli w stosunkach z osobami trzecimi uchwała wspólników o zmianie umowy spółki wywołuje skutki od dnia jej zarejestrowania w sądzie rejestrowym. Natomiast w stosunku pomiędzy wspólnikiem, a spółką zmiana umowy spółki wiąże już od dnia jej podjęcia. W przedmiotowej sprawie Gmina, jako wspólnik wniosła w grudniu 2016r. aport w postaci kanalizacji i ta jednostronna czynność wniesienia wkładu potwierdzona aktem notarialnym i wystawioną fakturą jest skuteczna od daty jej podjęcia. W związku z czym środek trwały został przyjęty do spółki z dniem 30.12.2016r. i zaksięgowany na kapitale zapasowym. Z dniem otrzymania stosownej informacji o wpisie do rejestru został przeksięgowany na kapitał zakładowy, co potwierdzają zapisy w bilansie spółki, dołączonym do akt niniejszego postępowania, jako dowód w sprawie. Wójt, jako reprezentant wspólnika, czyli Gminy L. wnosząc wkład niepieniężny do spółki działał w stosunku wewnętrznym spółka - wspólnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Natomiast, jako organ podatkowy w podatku od nieruchomości bez wątpienia jest osobą trzecią, chociaż personalnie to ta sama osoba. Wspólnikiem jest Gmina L. , a organem podatkowym Wójt. Formalnie mamy więc do czynienia z odrębnymi podmiotami, pełniącymi dwie zupełnie odmienne formalnie i systemowo funkcje.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Kolegium dla określenia momentu przeniesienia na spółkę własności nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny (aport) celem podwyższenia kapitału zakładowego najważniejsze znaczenie ma art. 155 § 1 K.c. Zgodnie z treścią tego przepisu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem umowa zawarta w formie przewidzianej prawem przenosi własność na nabywcę. W przypadku nieruchomości jest to data sporządzenia aktu notarialnego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Gminna Spółka Komunalna w L. nabyła w drodze aportu prawo własności budowli o wartości [...] zł, na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 27 grudnia 2016 roku. Powyższe zostało potwierdzone wystawieniem faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 roku. Spółka stała się zatem, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, właścicielem przedmiotowej budowli wniesionej do spółki aportem z chwilą sporządzenia aktu notarialnego na podstawie którego własność nieruchomości budowlanej została przeniesiona. W ocenie Kolegium czynność polegająca na zatwierdzeniu przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego nie jest czynnością mającą wpływ na prawo własności wnoszonych do spółki składników majątkowych.

O ile podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, co wynika wprost z treści art. 262 § 4 K.s.h., to jednakże wpis nie stanowi warunku dla uznania nabycia własności nieruchomości wniesionej do spółki w drodze aportu. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. jest przejawem zmian majątkowych w tej spółce i jego celem może być m.in. podtrzymanie działalności gospodarczej pozwalające na pokrycie strat spółki, albo ma na celu powiększenie rozmiaru tej działalności. Wpis ma doniosłe znaczenie np. w kwestiach możliwości rozporządzania udziałami. Jak wynika bowiem z treści art. 16 Ksh rozporządzenie udziałami przed dokonaniem wpisu jest nieważne. Nie należy jednak uzależniać przeniesienia własności nieruchomości budowlanej w drodze aportu na rzecz spółki od dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Przeniesienie własności nieruchomości ma charakter bezwarunkowy i ostateczny, jeżeli zostało dokonane w formie wymaganej prawem, co w przypadku przeniesienia własności nieruchomości stanowi o dokonaniu czynności prawnej w formie aktu notarialnego.

Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko strony odwołującej, że przeniesienie własności nastąpiło z chwilą wpisu podwyższenia kapitału do rejestru, to mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której Gmina L. , wspólnik Gminna Spółka K. Sp. z o.o. przeniosła z dniem 27 grudnia 2016r. własność należącej do niej nieruchomości budowlanej, natomiast spółka nabyła własność z dniem 19 stycznia 2017r. to jest z dniem wpisu do rejestru. Tym samym w okresie od 27 grudnia 2016r. do 19 stycznia 2017r. nieruchomość budowlana stanowiąca wkład niepieniężny do spółki nie miałaby właściciela i w konsekwencji we wskazanym okresie nie byłoby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Gminna Spółka K. Sp. z o.o. w L. zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodziły przesłanki do wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą samoopodatkowania prawidło wyliczona kwota podatku została wykazana w złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej;

- art. 155 § 1 k.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie wskutek pominięcia uregulowań kodeksu spółek handlowych, a w szczególności art. 255 k.s.h. oraz art. 262 § 4 k.s.h., będących przepisami szczególnymi, o których mowa w art. 155 k.c.;

- art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, co do budowli wnoszonej aportem w trybie zmiany umowy spółki powstają z datą podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki, a nie w dacie wpisu zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego;

- art. 255 k.s.h i 262 § 4 k.s.h. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie konstytutywnego charakteru wpisów zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu przywołano przedstawioną już w odwołaniu argumentację podkreślając, iż w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że podwyższenie kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy spółki, do podwyższenia kapitału zakładowego - wobec jednoznacznego brzmienia art. 255 k.s.h i 262 § 4 k.s.h. - doszło w z chwilą wpisania zmiany umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to jeden z przepisów szczególnych, o których mowa w art. 155 k.c.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie była kwestia daty powstania obowiązku podatkowego związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Zdaniem organów datą, w której powstał obowiązek podatkowy od budowli, będącej przedmiotem aportu jest dzień 27 grudnia 2016r. (data aktu notarialnego), a nie dzień 19 stycznia 2017r. (data wpisu do KRS), stąd podatek od budowli winien zostać naliczony od stycznia 2017r. Powyższe zakwestionowano w skardze.

Wskazać należy, na gruncie niniejszej sprawy, na nakładanie się na ściśle cywilistyczną konstrukcję nabycia własności rzeczy, przepisów z zakresu prawa handlowego (Kodeksu spółek handlowych) regulujących podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wiodące w tej kwestii było, iż art. 155 § 1 k.c. z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego w trybie wymagającym zmiany umowy spółki jest wyłączony przez przepisy k.s.h. statuujące, że wpis tej zmiany ma charakter konstytutywny (prawotwórczy) i jest ona skuteczna dopiero od daty dokonania wpisu do rejestru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie wprost w treści art. 262 k.s.h., zgodnie z którym do podwyższenia kapitału zakładowego spółki dochodzi w dacie wpisu zmiany do rejestru, z wyłączeniem sytuacji gdy do zmiany umowy spółki dochodzi w trybie określonym w art 260 k.s.h. (czyli na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, bez konieczności jej zmiany). W przedmiotowej sprawie, skoro z uchwały nr 3/XII/2016 i 4/XII/2016 wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy spółki, do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec jednoznacznego brzmienia art. 255 k.s.h i 262 § 4 k.s.h. doszło z chwilą wpisania zmiany umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to jeden z przepisów szczególnych, o których mowa w art. 155 k.c. Znaczenie skutku wpisu o charakterze konstytutywnym, jak wyżej wskazano, oznacza, iż dopiero od tej daty powstał obowiązek podatkowy od budowli. Wbrew zatem argumentacji skarżonego organu powołane przezeń stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2004r. sygn akt I SA/Wr 1796/02 dotyczy sytuacji odmiennej, niż objęta przedmiotem orzekania, a mianowicie skutków podwyższenia kapitału zakładowego w trybie nie wymagającym zmiany umowy spółki. Wtedy wpis zmiany kapitału zakładowego do KRS ma skutek deklaratoryjny, dlatego w takiej sytuacji, nie ma zastosowania przepis uzależniający podwyższenie kapitału zakładowego od wpisu zmiany umowy Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Reasumując, jeśli podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany umowy spółki - wpis tej zmiany ma charakter konstytutywny (prawotwórczy) i jest skuteczny dopiero od daty dokonania wpisu do rejestru. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wymagającego jednoczesnej zmiany umowy spółki - bez wpisu do rejestru do tego podwyższenia nie dochodzi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2017r. sygn I CSK 127/16, LEX nr 2297403) Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników podjętej w formie aktu notarialnego (art. 255 k.s.h.). Od chwili powzięcia uchwała ta obowiązuje w stosunkach wewnętrznych, a zawiązany węzeł obligacyjny wywołuje skutki prawne odnośnie wspólników oraz tych osób, które mają objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Po stronie tych ostatnich powstaje powinność złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i obowiązek pokrycia ich wkładem, odnośnie do spółki - powstaje roszczenie o wniesienie wkładu, a jej organu (zarządu) - powinność dokonywania dalszych działań, polegających na złożeniu oświadczenia woli o nabyciu przez spółkę wkładu, czynności procesowej zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego i załączenia do niego oświadczenia wiedzy wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Wpis do rejestru takiej zmiany ma charakter konstytutywny i dopiero on wywołuje ostateczne skutki w stosunkach wewnętrznych i w stosunkach zewnętrznych. Wskazany wpis do rejestru stanowi conditio iuris, zatem przed jego dokonaniem nie następuje zmiana stosunku prawnego spółki. Przyczyną prawną (causa) wniesienia wkładów celem pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jest uchwała wspólników o zmianie umowy spółki, stanowiąca zdarzenie prawne rodzące zobowiązanie do przeniesienia wkładów. W stosunku zewnętrznym uchwała wiąże dopiero po wpisie zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd podatek od budowli wniesionej aportem do spółki winien zostać naliczony i płacony od lutego 2017r

Mając powyższe na względzie, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a., a to z racji stwierdzonego błędnego ustalenia w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcia, że co do budowli wnoszonej aportem w trybie zmiany umowy spółki powstaje on z datą podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki, a nie w dacie wpisu zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego.

O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.