Wyrok z dnia 2018-02-13 sygn. I SA/Gd 1569/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez B.S., spadku po J.F.

W dniu 3 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), złożone w imieniu B.S. przez C.F., w którym ujawniony został jako spadek udział wynoszący 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 20 położonym w G. przy ul. A., w boksie garażowym położonym w G., przy A., w samochodzie osobowym marki Fiat, rocznik 2004 o wartości 3.000 zł, w obligacjach Skarbu Państwa "A". Do przedmiotowego zgłoszenia załączone zostało pismo, w którym C.F. wyjaśniła, że dopiero w dniu 11 czerwca 2014 r., za pośrednictwem adwokata, otrzymała prawomocne postanowienie Sądu wydane sprawie o sygn. akt [...].

W dniu 24 stycznia 2017 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęło zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy z dnia 14 grudnia 2016 r., zgodnie z którym postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w pkt 1 z dniem 28 września 2013 r., w pkt 2 z dniem 7 marca 2014 r., w pkt 3 w dniu 21 września 2013 r.

Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.235 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcznym licząc od daty powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że nabycie prawa do zwolnienia od podatku zostało uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie obowiązek wypełnienia ustawowego warunku nie został jednak zrealizowany, skoro postanowienie Sądu Rejonowego dotyczące stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dnia 28 września 2013 r., natomiast złożenie Zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) nastąpiło dnia 3 lipca 2014 r.

Organ zauważył ponadto, że pełnomocnik skarżącego w dniu 4 lutego 2014 r. odebrał osobiście postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 stycznia 2014 r., stwierdzające prawomocność pkt 1 postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. W związku z tym, że 6-miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, liczony od daty uprawomocnienia się pkt 1 postanowienia Sądu Rejonowego upływał z dniem 28 marca 2014 r., to możliwym było dochowanie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Dyrektora, z uwagi na materialnoprawny charakter terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, kwestia przyczyn leżących u podstaw uchybienia temu terminowi pozostaje poza rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów stwierdził również, że od orzeczenia w zakresie stwierdzenia nabycia spadku oraz orzeczenia w zakresie kosztów opinii biegłych, jakkolwiek zawartych w jednym postanowieniu Sądu, przysługują dwa odrębne tryby odwoławcze. Tym samym z inną datą następuje uprawomocnienie się poszczególnych punktów postanowienia zarówno w przypadku nie wniesienia żadnego środka odwoławczego, jak również w sytuacji zaskarżenia jednego z nich. W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do tego, że początkiem 6 miesięcznego terminu do złożenia Zgłoszenia był dzień 7 marca 2014 r., w którym to dniu zostało wydane postanowienie Sądu Okręgowego oddalające zażalenie strony w przedmiocie kosztów opinii biegłego. Zdaniem organu, zawarte w postanowieniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. rozstrzygniecie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 28 września 2013 r. natomiast we wskazywanej przez stronę dacie 7 marca 2014 r. uprawomocniło się wyłącznie rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego B.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia lub zmiany i umorzenia postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2009 roku, nr 93, poz. 768) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d., art. 2a i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów KPC, do których odsyła art. 4a u.p.s.d. w szczególności - art. 108 § 1 KPC.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała wykładnia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określenia "uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku", od którego liczyć należy 6-miesięczny obowiązek zgłoszenia nabycia spadku przez podatnika. Zdaniem strony, użyte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do całości orzeczenia jakie zostaje wydane w sprawie spadkowej, a zatem także obejmującego rozstrzygniecie o kosztach postępowania. Przepisu tego nie można natomiast interpretować w ten sposób, że dotyczy on tylko prawomocności części postanowienia sądu, odnoszącej się do samego stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym, w ocenie skarżącego, termin do złożenia zgłoszenia należy liczyć od dnia, w którym uprawomocniała się całość orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. od dnia 7 marca 2014 r., w którym to dniu zostało wydane postanowienie Sądu Okręgowego oddalające zażalenie strony w przedmiocie kosztów opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie przez zstępnych własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi więc łączne spełnienie wyżej wymienionych warunków, tj.:

- przynależność nabywcy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.,

- zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - w niniejszej sprawie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.

Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14; z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1254/12 i II FSK 1255/12; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 434/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2207/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1435/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 813/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 250/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślić należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia związana z uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku przez B.S., która to okoliczność miała kluczowe znaczenie dla obliczenia terminu złożenia zgłoszenia o skorzystaniu z prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn. W ocenie strony skarżącej orzeczenie z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dopiero w dacie oddalenia zażalenia przez Sąd Okręgowy tj. w dniu 7 marca 2014 r. i dopiero od tej daty należało liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z powyższym stanowiskiem prezentowanym przez stronę nie sposób się zgodzić.

Odkodowanie użytego przez ustawodawcę zwrotu rozpoczynającego bieg terminu do złożenia zgłoszenia o skorzystaniu z prawa do zwolnienia podatkowego wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – dalej w skrócie zwanej k.p.c.

Jak stanowi art. 363 § 1 k.p.c., orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Stan prawomocności następuje:

1) jeżeli co do orzeczenia nie przysługuje z mocy ustawy środek odwoławczy ani inny środek zaskarżenia w toku instancji (apelacja, zażalenie, sprzeciw od wyroku zaocznego, sprzeciw od nakazu zapłaty, zarzuty od nakazu zapłaty, skarga na orzeczenie referendarza sądowego) – z chwilą jego ogłoszenia, a jeżeli orzeczenie nie podlega ogłoszeniu – z chwilą jego wydania;

2) jeżeli orzeczenie jest zaskarżalne – z chwilą upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia w sytuacji, gdy środek taki nie został złożony lub jeżeli wprawdzie został wniesiony w terminie, ale następnie odrzucony jako niedopuszczalny z innych względów;

3) jeżeli orzeczenie jest zaskarżalne i w terminie wniesiono właściwy środek zaskarżenia – wraz z uprawomocnieniem się orzeczenia oddalającego środek zaskarżenia, a jeżeli skarżący skutecznie cofnął środek zaskarżenia – co do zasady wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania przed sądem II instancji;

4) jeżeli doszło do umorzenia zawieszonego postępowania przez sąd II instancji – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania, z wyjątkiem spraw o unieważnienie małżeństwa, o rozwód oraz o ustalenie nieistnienia małżeństwa (art. 182 § 3);

5) w razie obustronnego zrzeczenia się prawa do wniesienia apelacji w postępowaniu uproszczonym – z chwilą skutecznego złożenia ostatniego z oświadczeń.

W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma to, jak kształtuje się kwestia prawomocności orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, w przypadku złożenia przez stronę postępowania spadkowego zażalenia na zawarte w tym orzeczeniu postanowienie o kosztach.

W literaturze i orzecznictwie nie ma wątpliwości, że Kodeks postępowania cywilnego nie przewiduje zbiegu czy konkurencji kilku środków zaskarżenia bowiem obowiązuje w nim zasada wyłączności i niepodzielności tych środków. Jeżeli zatem przewiduje on określony środek zaskarżenia, to tym samym wyklucza inny.

Przepis art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c. jednoznacznie stanowi, że zażalenie do sądu drugiej instancji przysługuje na postanowienie sądu pierwszej instancji o kosztach procesu, jeżeli strona nie składa środka zaskarżenia co do istoty sprawy. W doktrynie przyjmuje się jednolicie, że strona może zaskarżyć zażaleniem zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji orzeczenie o kosztach procesu tylko wtedy, gdy nie wniosła od tego wyroku środka zaskarżenia co do istoty sprawy (obecnie apelacji). Nie występuje tu zbieg dwóch środków zaskarżenia ani możliwość wyboru przez stronę jednego z nich. Wniesienie środka zaskarżenia co do istoty sprawy wyklucza dopuszczalność wniesienia zażalenia na rozstrzygnięcie o kosztach procesu zawarte w wyroku.

Podobne stanowisko jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 5 października 1966 r. III CR 213/66 ((...) z 1967 r. Nr 9, poz. 226) Sąd ten stwierdzając, że nie istnieje dualizm środków zaskarżenie orzeczeń sądowych wskazał między innymi na przepis art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c. przewidujący zaskarżenie rewizją albo zażaleniem rozstrzygnięcia o kosztach procesu zawartego w wyroku. Także w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 lutego 1968 r. III PZP 44/67, stanowiącej zasadę prawną, (OSNC z 1968 r. nr 8-9, poz. 130) Sąd Najwyższy stwierdził, że Kodeks postępowania cywilnego nie przewiduje możliwości wyboru środka zaskarżenia w przypadku, gdy określone postanowienie zawarte zostało w sentencji wyroku. Oznacza to, że w razie zamieszczenia w wyroku postanowienia, na które przysługuje zażalenie, stronie służy środek prawny odpowiadający istocie wydanego orzeczenia, zgodnie z przedmiotem rozstrzygnięcia, czyli zażalenie. Tylko w jednym przypadku ustawodawca dał wyraz zasadzie zbiegu środków odwoławczych, ale ze skutkiem pochłonięcia jednego środka prawnego przez inny środek prawny - w art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c. - gdzie wyraźnie przewidziano sytuację, gdy orzeczenie o kosztach procesu, będące z istoty rzeczy postanowieniem, zawarte w wyroku, może być zaskarżone łącznie z rozstrzygnięciem mającym charakter wyroku, jednym środkiem prawnym-rewizją. Jeżeli zatem strona składa rewizję od wyroku, a więc środek zaskarżenia co do istoty sprawy, to nie musi wnosić odrębnego środka w postaci zażalenia na postanowienie o kosztach zawarte w wyroku. Wniesienie rewizji od wyroku "pochłania" zatem (ze skutkiem unicestwienia) możliwość wniesienia zażalenia na zawarte w wyroku postanowienie o kosztach procesu (por postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 18 kwietnia 2013 r., III CZP 15/13).

Unormowanie zawarte w art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c., z uwagi na obowiązującą w postępowaniu cywilnym zasadę niekonkurencyjności kilku środków zaskarżenia, nie pozwala jednak na zastosowanie reguły odwrotnej tj. skutkującej uznaniem, że wniesienie zażalenia powoduje konieczność rozpoznania orzeczenia także w części odnoszącej się do istoty sprawy. Gdyby taka sytuacja miała mieć miejsce, to ustawodawca wyraźnie wskazałby na taką możliwość w treści normy prawnej. Skutkiem takiego stanu rzeczy jest to, że złożenie jedynie zażalenia na rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, skutkuje uprawomocnieniem się orzeczenia w części rozstrzygającej sprawę co do istoty, a zatem w części co do której możliwe było wyłącznie wniesienie odrębnego środka zastrzeżenia jakim jest apelacja.

W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy, w następstwie złożenia przez podatnika zażalenia na koszty postępowania zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 9 sierpnia 2013 r., rozpoznaniu przez sąd drugiej instancji podlegało tylko rozstrzygnięcie o kosztach. Jednocześnie wobec niezłożenia przez podatnika apelacji, nie było możliwości kontroli orzeczenia w części rozstrzygającej o istocie sprawy (o stwierdzeniu nabycia spadku), a zatem w tej części orzeczenie uprawomocniło się z upływem terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Znalazło to zresztą wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego stwierdzającego prawomocność punktu pierwszego postanowienia z dnia 9 sierpnia 2013 r., zawierającego orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W konsekwencji od daty prawomocności tego rozstrzygnięcia tj. od dnia 28 marca 2013 r. należało liczyć bieg sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Sąd stanowiskiem jest także treść art. 363 § 3 k.p.c. wskazującego wyraźnie na dopuszczalność częściowego uprawomocnienia się orzeczenia sądu cywilnego. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że sąd drugiej instancji może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości dopuścił zatem możliwość nadania orzeczeniu sądu cywilnego przymiotu prawomocności jedynie w częściowym zakresie.

Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie można czynić tego również bez uwzględnienia pozostałych przepisów zawartych w ustawie od spadków i darowizn, w szczególności nie należy pomijać treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskazującego na przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z przywołaną normą podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia (...). Podkreślenia wymaga zatem, że aby spadkobierca był zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie przywołanej ustawy, konieczne jest nabycie przez niego własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej. Jest to następstwo pod tytułem ogólnym, a spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób.

Niemniej jednak owo nabycie spadku ma charakter tymczasowy. Realizacja skutków prawnych związanych z następstwem prawnym po osobie zmarłej (dziedziczeniem) jest, co do zasady, uzależniona od woli spadkobiercy. Osobie powołanej do dziedziczenia ustawa, w art. 1012 k.c., przyznaje trzy możliwości: może ona złożyć oświadczenie o prostym przyjęciu spadku, przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub oświadczenie o odrzuceniu spadku. Oświadczenie spadkobiercy co do nabycia lub odrzucenia spadku powoduje, że skutki nabycia stają się bądź definitywne od chwili otwarcia spadku, bądź zostają zniweczone tak, jakby nabycie to nigdy nie miało miejsca.

Stan niepewności co do następstwa prawnego po osobie zmarłej z upływem czasu ulega zatem likwidacji z chwilą kiedy nabycie spadku staje się definitywne. Instytucją, która pozwala spadkobiercy na wylegitymowanie się swoim statusem przed innymi osobami, jest np. sądowe stwierdzenie nabycia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stwarza domniemanie, że wymienione w nim osoby stały się spadkobiercami a zatem, że nabyły spadek. Orzeczenie takie ma wprawdzie charakter deklaratoryjny (potwierdza istniejący stan rzeczy), gdyż przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego następuje z mocy prawa, z chwilą śmierci spadkodawcy, niemniej jednak potwierdza ono, że doszło do definitywnego nabycia przez spadkobiercę praw, przysługujących spadkodawcy.

Z punktu widzenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., istotne jest zatem, czy doszło do definitywnego nabycia spadku, a zatem do przyrostu majątku podatnika wskutek dziedziczenia. Tylko takie definitywne nabycie, które w formalny sposób znajduje swoje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Taki sens rozumienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje także swoje uzasadnienie w treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to przepis wiąże moment powstania obowiązku podatkowego nie z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarciem spadku), ale ze zdarzeniem prawym jakim jest przyjęcie spadku. Jak to już wcześniej zostało wskazane, nabycie spadku w chwili śmierci spadkodawcy ma charakter tymczasowy, a zatem do czasu ostatecznego nabycia praw wchodzących do spadku, z uwagi na majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn, nie ma podstaw do obciążania spadkobiercy tym podatkiem. W momencie otwarcia spadku przysporzenie majątkowe po stronie spadkobiercy nie ma jeszcze definitywnego charakteru, a cechy tej nabiera dopiero z chwilą przyjęcia spadku (ewentualnie z chwilą upływu terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku jak stanowi art. 1015 § 2 k.c.).

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd stwierdza, że użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Inne rozumienie przepisu przeczyłoby treści art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które to przepisy wyraźnie wiążą przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z ostatecznym nabyciem praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powinna być przy tym dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 k.p.c. oraz art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c.), mając na względzie to, jaki wniesiono środek zaskarżenia oraz czy zaskarżeniu podlegała całość rozstrzygnięcia sądu spadkowego czy jego część, a jeżeli zaskarżono je częściowo to czy środek odwoławczy wniesiono od rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, czy też od pozostałych rozstrzygnięć zawartych w postanowieniu np. orzeczenia o kosztach.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej co do tego, że skutkiem wniesionego zażalenia w przedmiocie kosztów postępowania spadkowego, było uprawomocnienie się całego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dopiero w dacie rozpoznania zażalenia przez Sąd Okręgowy. Jak to zostało już wyżej wykazane, wniesienie zażalenia na koszty postępowania nie może skutkować rozpoznaniem sprawy także w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy. W związku z tym orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku przez B.S. uprawomocniło się z chwilą upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia jakim jest apelacja. Od tej chwili należało zatem liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że wszelkie okoliczności, jakie legły u podstaw uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia, z uwagi na materialnoprawny charakter terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym, postawiony zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezskuteczny.

Sąd nie stwierdza również, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do uchybienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalił.