Wyrok z dnia 2018-05-24 sygn. III SA/Wa 2148/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako Naczelnik US) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.L. (dalej jako: strona lub skarżący) z R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako spółka lub podatnik) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 520.611,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 182.407,00 zł; za I kwartał 2013 r. w wysokości 1.176.598,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 377.398,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 87.700,39 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na dzień wydania przedmiotowej decyzji posiadała zaległości, powstałe w czasie pełnienia przez Pana L.S. obowiązków w zarządzie spółki, w podatku od towarów i usług – za grudzień 2012 r. w wysokości 520.611,50 zł oraz za marzec 2013 w wysokości 1.176.598,00 zł. Zdaniem organu powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy członkiem jej zarządu pozostawała strona. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., styczeń 2013 r. był momentem, w jakim spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin). Niezależnie od powyższego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał również wystąpienie w okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, drugiej przesłanki, określonej w art. 11 ust. 2 puin, tj. braku majątku wystarczającego do pokrycie wymagalnych zobowiązań zarządzanej. O istnieniu tej przesłanki w latach 2013-2015 świadczyły dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki, w tym informacje z banków o braku środków finansowych na rachunkach, informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego a także z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, z których wynikało, że spółka nie posiadała wówczas żadnego majątku objętego ww. rejestrami.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał, że w latach 2013-2015 R. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Strona będąca jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu w terminie 14 dni od wystąpienia podstaw upadłości, czego nie uczyniła.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędne zastosowanie, a także naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Strona zarzuciła, że z akt sprawy nie wynika okoliczność utraty przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym bezskutecznego upływu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie zachodził czas właściwy do zgłoszenia takiego wniosku.

Skarżący podniósł, że z uwagi na jego zaburzenia [...] nie można postawić mu zarzutu, iż jest winny niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. wskazał także, że nie wykonywał w sposób faktyczny funkcji w zarządzie spółki.

Strona zakwestionowała także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazując na to, że organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych czynności zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołano treść art. 107 § 1 i 2 pkt 1 - 2, 4 oraz art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na podstawy przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki w związku z zaległościami podatkowymi, objętymi przedmiotowym postępowaniem, zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] - obejmującym podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz nr [...] - obejmującym podatek od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Zobowiązania podatkowe wynikały natomiast z decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2015 r.

Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] września 2016 r., doręczonym stronie 29 września 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki.

Dyrektor IAS przytoczył także treść art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał jednocześnie, że przepis ten ustanawia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, ale także wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia poszczególnych przesłanek odpowiedzialności. Organ ma obowiązek wykazać przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy przystąpił do analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 4 grudnia 2012 r. do 11 lutego 2014 r. Powołując się na art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT) stwierdził, że terminy płatności podatku VAT za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. upłynęły odpowiednio 25 stycznia 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r., zatem w chwili kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Analizując kolejną przesłankę odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dyrektor IAS wskazał, że zawiadomieniami z 5 czerwca 2013 r., 16 grudnia 2015 r. oraz 17 grudnia 2015 r. podejmowane były próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku [...] S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie bank pismem z 29 stycznia 2016 r. udzielił odpowiedzi, iż brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Dyrektor IAS stwierdził także, że analiza wydruku dotyczącego ksiąg wieczystych z 6 maja 2016 r. nie wykazała ksiąg wieczystych spełniających wskazane kryteria wyszukiwania. Spółka nie figuruje ponadto w centralnej ewidencji pojazdów, co potwierdzało pismo z 20 maja 2016 r.

Organ odwoławczy ustalił także, iż w odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego skierowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunku bankowego spółki, pismem z 13 czerwca 2016 r. ZUS poinformował, iż brak jest informacji na temat aktualnego rachunku bankowego spółki. Z relacji poborcy skarbowego z 17 sierpnia 2016 r. wynikało natomiast, że pod adresem W., ul. [...] spółka nie prowadzi działalności od około 3 lat. Dyrektor stwierdził zatem, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono majątku spółki podlegającego egzekucji, w szczególności nie ujawniono majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, czy nieruchomości, do których można byłoby skierować egzekucję. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ze względu na bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego wszystkie powyższe okoliczności wskazywały, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że do przyjęcia odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, konieczne jest, aby wobec podmiotu, za zobowiązania którego ta osoba ma odpowiadać, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Po analizie przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa, Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że spółka stała się niewypłacalna. W okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała znaczące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie to zaległość w podatku VAT za IV kwartał 2012 r., którego termin płatności upływał w styczniu 2013 r., co zdaniem Dyrektora uzasadnia uznanie niewypłacalności spółki właśnie w tej dacie na podstawie art. 11 ust. 1 puin. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, za bezzasadne należało uznać zarzuty odwołania, iż organ podatkowy nie wykazał, że spółka utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższe potwierdzało także bezskuteczny upływu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym.

Zdaniem Dyrektora skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu odwoławczego strona była począwszy od 4 grudnia 2012 r. jedynym członkiem zarządu i miała wyłączny wpływ na prowadzenie spraw spółki, począwszy od tej daty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby choroba [...], na którą cierpiał skarżący usprawiedliwiała brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wystąpiły wcześniej, niż problemy związane ze zdiagnozowaniem u strony choroby [...], które miałyby świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu stosowanego wniosku.

Dyrektor IAS podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący w badanym okresie był pozbawiony pełnej zdolności do czynności prawnych. Stąd wniosek, że strona była w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonywane przez nią czynności prawne zachowywały walor ważności. Postępowanie dowodowe nie wykazało, że skarżący przebywał w spornym okresie na ciągłym zwolnieniu lekarskim, a lekarze [...] orzekli, że w przedmiotowym okresie stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu sprawowanie powierzonej funkcji prezesa zarządu spółki. Do akt postępowania nie przedłożono także żadnej opinii sądowo – [...], która potwierdzałaby, że w okresie, w którym doszło do powstania zaległości podatkowych, skarżący był niezdolny do rozpoznania znaczenia swojego zachowania i pokierowania swoim postępowaniem. Wobec powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że brak było winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęciu postępowania układowego.

Dyrektor IAS nie zgodził się z zaprezentowaną przez skarżącego wykładnią pojęcia "pełnienia obowiązków", z której wynika, że zwrotu tego nie sposób utożsamiać z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie uwzględniając przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności faktycznych dotyczących możliwości faktycznego oddziaływania na sprawy spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. W ocenie organu odwoławczego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Organ odwoławczy podniósł, że przesłanka pełnienia obowiązków powinna być rozpatrywana w oparciu o obiektywne kryteria. Dodatkowo organ wskazał, że pełnienie funkcji w zarządzie jest dobrowolne i z tego obowiązku można w każdym czasie zrezygnować. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Z tych powodów organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do przyjęcia wąskiej interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" w myśl, której odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zachodzi jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Dokonując analizy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, które pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie dochodzonych należności. Dyrektor IAS podzielił stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym w przywołanym przepisie chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości. Organ odwoławczy wskazał także na orzecznictwo, zgodnie z którym nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa.

Organ drugiej instancji ustalił w konsekwencji, że w toku postępowania nie ujawniono składników majątku spółki podlegających egzekucji, wobec czego bezzasadny okazał się zarzut odwołania, że organ egzekucyjny nie podjął próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych ze środków pieniężnych, wierzytelności, praw majątkowych czy ruchomości innych niż pojazdy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie było konieczności podjęcia czynności wyjawienia majątku.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAD, strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało upływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie oraz

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie zastosował w sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w okresie, kiedy pełnił on funkcję w zarządzie, wobec spółki nie zaszły przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej niewypłacalności. W ocenie skarżącego spółka nie utraciła w tym czasie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a "właściwym czasem" nie jest wszak ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Skarżący argumentował, że w styczniu 2013 r. spółka nie uregulowała w całości należności z tytułu podatku VAT na kwotę 520.611,50 zł, jednak posiadała należności w kwocie brutto co najmniej 2.785.762,83 zł, a akta sprawy nie zawierają żadnej informacji o istnieniu innych zobowiązań spółki niż podatek VAT. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, nie może przyjąć, że spółka stała się niewypłacalna w styczniu 2013 r. Stanu niewypłacalności nie można było stwierdzić także w kwietniu 2013 r., ponieważ spółka w tej dacie posiadała należności brutto z tytułu faktur wystawionych przez nią w pierwszym kwartale 2013 roku, w wysokości ponad 6 milionów złotych. Zatem łącznie za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. spółka posiadała należności w kwocie ponad 9 milionów złotych, podczas gdy zaległości podatkowe wynosiły łącznie 1.697.209,50 zł.

Skarżący zarzucił, że w toku postępowania nie ustalono także, aby spółka posiadała inne niespłacone zobowiązania poza zaległościami z tytułu podatku VAT. Z tego względu nie można stwierdzić niewypłacalności spółki i nie można zgodzić się z Dyrektorem IAS, że w styczniu 2013 roku upłynął właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie skarżącego upadłość spółki mogła nastąpić najwcześniej w 2016 r., wraz z upływem terminu przedawnienia ww. należności, jednak w tym czasie strona nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich okoliczności dotyczących jego choroby. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła, że rozpoznano u niej chorobę [...], co nastąpił w wyniku hospitalizacji w szpitalu [...]. W tych okolicznościach, w ocenie strony, nie można postawić jej zarzutu zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też postępowania jej zapobiegającemu.

Ponadto skarżący podkreślił, że kolejną okolicznością, dla której nie można przypisać mu winy w niezłożeniu stosowanego wniosku jest stwierdzenie u niego epizodu hipomaniakalnego, który występuje w chorobie [...]. Oznacza to, że skarżący był i nadal znajduje się w permanentnym stanie depresyjnym, który uniemożliwia mu świadome podejmowanie decyzji w prowadzeniu swoich spraw. Nierozpatrzenie powyższych okoliczności, dotyczących zdrowia strony, stanowi w jej ocenie naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy zobowiązany był do uzupełnienia materiału dowodowego o sprawozdania finansowe spółki, które pozwoliłyby stwierdzić, czy w styczniu 2013 r. spółka ta była niewypłacalna, czy też taki stan nastąpił później.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wykazał także, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zarzucił, że organ egzekucyjny nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów egzekucji dochodzonych należności. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wykazał, iż przeprowadzona została egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, jakimi były wierzytelności spółki na kwotę ponad 9 milionów złotych. Zdaniem skarżącego z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy wywiódł tezę o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego jedynie w oparciu o wynik egzekucji z wierzytelności z rachunków bankowych, dane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem skarżącego także i badanie danych z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych przeprowadzone zostało nieprawidłowo. Co więcej, w ocenie strony organ egzekucyjny powinien skorzystać z instytucji wyjawienia majątku i przesłuchać w tym celu ówczesnego prezesa zarządu spółki.

Strona podniosła także, że organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowych należności dopiero w sierpniu 2016 r., czyli dopiero dwa lata po odwołaniu strony z funkcji w zarządzie, i prawdopodobnie już po przedawnieniu wierzytelności spółki. W ocenie skarżącego, dopiero w 2016 r. zasadne mogło okazać się zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednak strona wówczas nie pełniła już funkcji w jej zarządzie.

Zdaniem skarżącego, w tym stanie rzeczy, nie można zatem stwierdzić, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy nie udowodnił, iż spółka nie posiada majątku, do którego można byłoby skierować skuteczne środki egzekucyjne.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała, że została jedynie formalnie powołana na członka zarządu spółki, co oznacza, że nie pełniła czynnie (nie wykonywała) tej funkcji. Przywołując stanowisko orzecznictwa, skarżący przedstawił interpretację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialności na podstawie tego przepisu nie podlega osoba, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. W ocenie skarżącego posłużenie się określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje więc, że chodzi o rzeczywiste (tj. czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o bierne piastowanie funkcji, z którą te obowiązki są związane. Z uwagi zatem na fakt, że z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu, a ponadto w okresie ujawnienia skarżącego w rejestrze przedsiębiorców jako prezesa spółki nie wykonywał on żadnych związanych z tą funkcją czynności z uwagi na zły stan zdrowia, skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadał i nie ustalił prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów puin, co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ nie wskazał też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z jej art. 107 § 1, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia w sprawie wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (wyroki NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów puin, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Trafnie podkreśla się w tej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Odnosząc się do przesłanek ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, podkreślić należy, ze stan niewypłacalności został zdefiniowany dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez dany podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek tego podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej (a nie singularnej), a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis). Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. W doktrynie tak dotyczącej zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (podatkowych) podkreśla się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Także stanowisko orzecznictwa potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada normatywna, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

Stanowisko takie wyrażane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmowało, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak trafnie, między innymi, wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, a także wyrok z 30.11.2017 r. III SA/Wa 3821/16; z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17).

A zatem, co istotne, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, co potwierdza brzmienie art. 21 ust. 1 puin. W konsekwencji – odnosząc powyższe do podstaw ogłoszenia upadłości - członek zarządu odpowiada tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością zbywczą (rynkową) majątku także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność pieniężna jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco przez dłużnika), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 puin, staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Stosownie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby uznać, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich). Ustalenie podstaw ogłoszenia upadłości, a zatem także istnienia wierzycieli dłużnika, jest obowiązkiem organu, jako ze przesłanka ta stanowi tzw. przesłankę pozytywną analizowanej odpowiedzialności.

Oznacza to, że organ administracji publicznej w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin. Znamienne, że żaden przepis prawa nie stwarza dla Skarbu Państwa sytuacji bardziej uprzywilejowanej niż inni wierzyciele w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki (podatkowe, czy cywilnoprawne), przez umożliwienie przeniesienia tej odpowiedzialności nawet wtedy gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem zobowiązanej spółki (innej osoby prawnej).

Przyjęcie, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, oznaczały, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, wyrażonego między innymi, w wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Pogląd ten, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn akt II FPS 3/09). W uchwale bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że w każdym przypadku badania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, należy ustalić, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak bowiem wywiedziono w tej uchwale, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości; a zatem - zdaniem sądu orzekającego w sprawie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma, pod rygorem odpowiedzialności prawnej, obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek w takiej sytuacji i tak podlegałby oddaleniu wobec braku przesłanek upadłościowych, a członek zarządu nie zwolniłby się i tak z odpowiedzialności, skoro okolicznością ekskulpującą jest wyłącznie skuteczne zgłoszenie takiego wniosku, tj. skutkujące ogłoszeniem upadłości.

Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania danej osoby (spółki, stowarzyszenia) może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa lub inna odrębna państwowa osoba prawna. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej bez badania kwestii dotyczących powstania niewypłacalności, te bowiem byłyby bezprzedmiotowe.

Przy istnieniu jednego tylko wierzyciela, dany podmiot, wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (analogicznie na mocy art. 299 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych) a to z uwagi na brak stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu winy członka zarządu w zakresie nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki oraz szkody, którą niewątpliwie jest uszczerbek majątkowy wobec niespłacenia należności.

W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 puin. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała.

Z powyższego wynika jeszcze jeden istotny wniosek, mianowicie kwestia powstania niewypłacalności danej osoby (spółki, stowarzyszenia), czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie (tak też powyżej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn akt II FPS 3/09).

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie 4 grudnia 2012 r. - 11 lutego 2014 r., a zatem wówczas kiedy powstały zobowiązania spółki i stały się one wymagalne. Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z dokumentów, mianowicie odpis pełny KRS spółki według stanu na 5 września 2016 r. (k.8-12 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. upłynęły odpowiednio – 25 stycznia 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r.

Prawidłowo też organ odwoławczy wywiódł, że przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej rozumiana jest formalnie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie podlega osoba, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką, a ponadto, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu i przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12).

Nieskuteczne było zatem powoływanie się przez skarżącego, że faktycznie (czynnie) nie pełnił obowiązków w zarządzie spółki, nie wykonywał czynności zarządczych w spółce. Osoba formalnie ujawniona w KRS powinna być świadoma ciążącej na niej odpowiedzialności.

Powyżej powołane wypowiedzi doktryny oraz stanowisko judykatury, sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na to, że organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Organ odwoławczy pomimo, powołania bogatego orzecznictwa i stanowiska doktryny nie wyprowadził w tym przedmiocie prawidłowych wniosków.

Organy podatkowe nie ustaliły w istocie, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu; nie ustaliły w konsekwencji prawidłowo powstania stanu niewypłacalności spółki, ani momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji nie ustaliły daty powstania obowiązku strony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czego wymaga jednoznacznie art. 21 ust. 1 puin.

Konieczność wypełnienia tego obowiązku przypomniał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 puin, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono powyżej.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym na niego przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy upadłościowej (puin) miały wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Po pierwsze, organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii dotyczących powstania niewypłacalności spółki. W toku postępowania organ odwoławczy ustalił jedynie, że spółka nie uregulowała zobowiązań wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w podatku od towarów i usług – za grudzień 2012 r. w wysokości 520.611,50 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 1.176.598,00 zł. Dyrektor IAS nie podjął próby rzetelnego zbadania sytuacji finansowej spółki, przyjmując bezkrytycznie, że skoro najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. stało się wymagalne w styczniu 2013 r., to było to równoznaczne z powstaniem niewypłacalności spółki w tej dacie.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, przyjęcia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin nie uzasadnia istnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a nawet za marzec 2013 r., jako że zobowiązania te dotyczą wciąż tego samego wierzyciela. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż Skarb Państwa podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec spółki, chociażby niewymagalna.

Organ odwoławczy nie dokonał jednocześnie jakiejkolwiek analizy czy spółka posiadała innych wierzycieli (chociażby takich, których wierzytelności były jeszcze niewymagalne w 2013 r.). Przede wszystkim organ odwoławczy nie skorzystał z istniejących możliwości dokonania przedmiotowych ustaleń chociażby poprzez wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem czy jest on wierzycielem spółki. Z akt sprawy wynikało, że w toku postępowania Dyrektor IAS dokonywał wymiany pism z ZUS w celu ustalenia adresu prowadzenia działalności przez spółkę oraz rachunku bankowego spółki (pismo z 5 maja 2016 r. k.87-88 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie poczynił także żadnych ustaleń, czy spółka, skoro wskazywała adres W., ul. [...], była najemcą lokalu pod tym adresem, a jeśli tak, czy z tego tytułu uregulowała wszelkie zobowiązania. Organ odwoławczy ustalił jedynie na podstawie relacji poborcy skarbowego z 17 sierpnia 2018 r., że pod tym adresem spółka od około trzech lat nie prowadzi działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także jakiegokolwiek odniesienia do prób ustalenia danych finansowych spółki, które mogły wynikać z jej sprawozdań finansowych, a które to dokumenty mogły niewątpliwie przyczynić się do zobrazowania sytuacji finansowej i majątkowej spółki, ewentualnie - w przypadku braku wypełnienia przez spółkę obowiązku składania takich sprawozdań za kolejne lata działalności, okoliczność ta uzasadniałaby tezę, że spółka żadnego majątku nie miała, co mogło przyczynić się do stwierdzenia spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 puin oraz przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o czym więcej w dalszej części uzasadnienia.

Bezspornym było, że zobowiązania podatkowe spółki zostały stwierdzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. W sprawie przeprowadzone zostało więc postępowanie wymiarowe określające te zobowiązania. W zaskarżonej decyzji brak jest chociażby odniesienia do tego, czy Dyrektor IAS powinien także podjąć próby ustalenia stanu finansowego spółki badając akta postępowania wymiarowego, w który mogły znajdować się dokumenty finansowe, pozwalające na ustalenie stanu finansowego spółki w 2013 r., czy też istnienia niespłaconych zobowiązań pieniężnych wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa. W toku postępowania organ odwoławczy nie zmierzał do wykazania niewypłacalności spółki na gruncie art. 11 ust. 2 puin, a skoncentrował się jedynie na wykazaniu przesłanki z ust. 1 tegoż przepisu.

Na tym etapie postępowania nie można natomiast wykluczyć, że istniały jakieś składniki majątku spółki, czy też inni jej wierzyciele, bowiem organ odwoławczy nie podjął chociażby prób pozyskania i zbadania dokumentów finansowych spółki za lata 2012 – 2014 r. Sprawozdanie finansowe prezentuje sytuację majątkową i finansową danego podmiotu, jest to zatem dokument, do którego urząd skarbowy – organ powinien sięgnąć w pierwszej kolejności. Sprawozdanie finansowe jest jednym z najbardziej wiarygodnych dokumentów, obowiązek jego złożenia do urzędu skarbowego oraz rejestru sądowego jest koniecznością wynikającą z przepisów prawa. Zgodnie z art. 77 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, kto wbrew przepisom tej ustawy dopuszcza do niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch, albo obu tym karom łącznie. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń, czy spółka taki obowiązek wypełniała, czy też nie. Dokumenty złożone w wykonaniu tego obowiązku stanowiłyby niewątpliwie źródło danych przydatnych do prawidłowych ustaleń na potrzeby niniejszej sprawy.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w toku postępowania były niewystarczające do przesądzenia, że wobec spółki zaszły przesłanki uznania jej za niewypłacalną, co w świetle powyższych rozważań prawnych, jest warunkiem sine qua non odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. W sprawie pozostaje bowiem wiele niewykorzystanych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, do których wyjaśnienia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązany jest organ.

Ustalenia organu odwoławczego, co do powstania niewypłacalności spółki w rozumieniu puin nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, są także niekompletne gdyż nie zawierają wskazania kiedy upłynął czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym to terminie mowa w art. 21 ust. 1 puin. Ustalenia te naruszają tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie dokonał także oceny, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia, czym naruszył art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia nie pozwalały jednocześnie na ustalenie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności stowarzyszenia, jak też czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Dopiero po wykazaniu wszystkich przesłanek pozytywnych, można analizować wystąpienie ewentualnie podstaw wyłączających odpowiedzialność.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że badanie zachodzenia przesłanek egzoneracyjnych było w niniejszej sprawie przedwczesne. Od określenia daty niewypłacalności spółki uzależnione jest skuteczne powoływanie się członka zarządu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jak bowiem stwierdzono w orzecznictwie NSA, brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Wina zatem jako kategoria obiektywna powinna być aktualizowana z uwzględnieniem konkretnej daty, gdyż istnienie winy może być zmienne w czasie.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości wobec Skarbu Państwa, mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Organ ustali zatem czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, w jakiej dacie zatem spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów puin. W szczególności ustalenia wymaga, w jakim czasie zaistniał taki stan, w którym spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 puin) i/albo kiedy zaistniała sytuacja, w której wysokość zobowiązań spółki (wymagalnych i niewymagalnych) przekroczyła wartość jej majątku, przy czym ustalenia co do majątku odnieść należy do wartości szacunkowej (rynkowej), a nie księgowej, o ile taki majątek istniał. Wartość jedynie księgowa, wynikająca li tylko z dokumentów finansowych danego podmiotu nie jest bowiem adekwatna do ustalenia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 puin., podobnie jak analiza wskaźników ekonomicznych (finansowych) stowarzyszenia, ta bowiem nie wystarczy aby ustalić datę powstania przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 puin i czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. Przy czym ustalenia w zakresie przesłanki z art. 11 ust. 2 puin muszą także odnosić się do istnienia drugiego wierzyciela, chociażby takiego, którego wierzytelności nie były jeszcze wymagalne (w przypadku ustalania stanu niewypłacalności na podstawie art. 11 ust.2 puin).

Celem tych ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli organ odwoławczy zwróci się o stosowne dane, w pierwszej kolejności, chociażby do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ustali także, czy spółka wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego i sądu rejestrowego, i czy dokumenty te zawierają dane dotyczące stanu finansowego spółki w latach 2012 – 2014 r. Dopiero po podjęciu czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, organ wypowie się także co do przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Nie uszło uwadze sądu, że postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Trudno jednak z góry wykluczyć, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie dokumentów finansowych spółki, nie ujawni się składnik majątku mogący stanowić przedmiot egzekucji, co podważałoby stwierdzenie organu o jej bezskuteczności, czyniąc je przedwczesnym. Organ odwoławczy ponownie oceni także zasadność skorzystania z instytucji wyjawienia majątku. Po ustaleniu powyższych okoliczności organ dokona ustaleń, co do ziszczenia się w sprawie podnoszonych przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia wskazane mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, a gdy to okaże się konieczne, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec zwolnienia strony od wpisu sądowego od skargi brak było przedmiotu do orzekania o zwrocie kosztów na rzecz strony w tym zakresie. Skarżący, jak wynikało z akt sprawy, nie poniósł innych kosztów w postepowaniu sądowym.